Рассрочка или отсрочка оплаты товаров (работ, услуг) - обычное явление в расчетах между поставщиком и покупателем (заказчиком и исполнителем). Но если за рассрочку или отсрочку оплаты договором предусмотрено начисление процентов, то речь идет о предоставлении покупателю коммерческого кредит ап. 1 ст. 823 , п. 4 ст. 488 ГК РФ . Посмотрим, какие особенности возникают при его бухгалтерском и налоговом учете, если оба контрагента применяют общий режим налогообложения.
Что такое коммерческий кредит
Само по себе условие об оплате товара через какое-то время после его получения покупателем коммерческим кредитом не является. Предоставление кредита должно быть прямо предусмотрено договоро мп. 14 Постановления Пленумов ВС и ВАС от 08.10.98 № 13/14 ; ФАС ПО от 17.01.2011 № А49-3817/2010 , от 27.07.2010 № А12-24970/2009 ; ФАС СЗО от 01.09.2011 № А56-63305/2010 , от 09.11.2010 № А56-4656/2009 ; ФАС МО от 23.05.2011 № КГ-А40/3752-11 . Тогда поставщик сможет требовать от покупателя не только оплаты товаров, но и уплаты суммы процентов. При этом в договоре должны быть указан ыПостановление ФАС ПО от 19.11.2009 № А12-4139/2009 :
- сумма, на которую будут начисляться проценты;
- ставка процентов;
- период начисления процентов.
И не путайте коммерческий кредит с начислением процентов за несвоевременную оплату по ст. 395 ГК РФ (ответственность за неисполнение денежного обязательства)ст. 395 ГК РФ .
Проценты по коммерческому кредиту - будет ли НДС?
При отгрузке товара продавец начисляет НДС и выставляет счет-фактуру на стоимость товара, указанную в договоре. Но нужно ли включать в налоговую базу сумму процентов по коммерческому кредиту? И нужно ли выставлять отдельный счет-фактуру на проценты? К этой проблеме есть два подхода.
ПОДХОД 1. Сумма процентов включается в налоговую базу по НДС. За этот вариант ратуют и Минфин, и ФНС. Их основной аргумент заключается в том, что проценты по коммерческому кредиту связаны с оплатой товаро вподп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ ; Письма Минфина от 29.11.2010 № 03-07-11/457 ; ФНС от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@ . Однажды с этим согласился и су дПостановление ФАС ДВО от 27.01.2010 № Ф03-8066/2009 .
Если вы согласны с контролирующими органами, то имейте в виду, что НДС, исчисленный с суммы процентов, нельзя предъявить покупател юподп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Постановление ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 . То есть при получении от покупателя процентов продавец должен определить налог от их суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110подп. 2 п. 1 ст. 162 , п. 4 ст. 164 НК РФ , составить счет-фактуру в одном экземпляре для себя, зарегистрировать его в журнале учета счетов-фактур (в части 1, не указывая при этом дату выставления в графе 2), зарегистрировать в книге прода жподп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3 ; п. 18 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 и уплатить налог в бюджет.
ПОДХОД 2. С процентов по кредиту НДС не исчисляется. Проценты по коммерческому кредиту - это плата за пользование займом. Покупатель должен продавцу деньги не за товар, а за более позднюю его оплату. А заем - это не облагаемая НДС операция. Значит, налога в процентах быть не должн оподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ . Большинство судов с этим соглашаютс яПостановления ФАС СЗО от 27.01.2012 № А26-4056/2011 ; ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 ; 3 ААС от 20.11.2008 № А33-6473/2008-03АП-3211/2008 ; ФАС ПО от 15.11.2011 № А12-1917/2011 .
Но если спорить с налоговиками не хочется, то, конечно, безопаснее исчислить НДС с суммы процентов. И поскольку этот НДС не предъявляется покупателю, его можно учесть при расчете налога на прибыль в прочих расхода хподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ .
А покупателю вычет НДС с процентов не положен, так как счет-фактура на проценты ему не выставляетс яПисьмо Минфина от 29.12.2011 № 03-07-11/356 .
Как проценты учитываются для целей налогообложения
На дату реализации товаров продавец включает в доходы от реализации выручку в размере стоимости товаров по договор уп. 3 ст. 271 НК РФ . А проценты включаются в прочие или внереализационные доходы на последний день каждого месяца, в котором они начисляются. В месяце, когда кредит возвращается, - на дату возврат ап. 3 ст. 43 , п. 6 ст. 250 , п. 6 ст. 271 , п. 4 ст. 328 НК РФ .
Покупатель признает проценты в числе прочих или внереализационных расходов на те же даты, когда продавец признает доход, но в пределах норматива, как любые другие проценты по кредитам и займа мподп. 2 п. 1 ст. 265 , ст. 269 , п. 8 ст. 272 , п. 4 ст. 328 НК РФ . И если сумма уплаченных процентов оказалась больше, чем сумма процентов, включаемая в расходы по налогу на прибыль, разница для целей налогообложения не учитываетс яп. 8 ст. 270 НК РФ .
Как операции, связанные с кредитом, отражаются в бухучете
У продавца в день отгрузки проводкой по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») отражается выручка в размере договорной стоимости товаров. Проценты же, начисляемые на последний день каждого следующего месяца (начиная с месяца предоставления кредита), могут увеличивать выручку (делается аналогичная проводка). Либо вы можете учитывать их как прочие доходы, что удобнее, поскольку при таком подходе бухгалтерский учет будет ближе к налоговому: дебет счета 62 – кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1)подп. «б» п. 12 , пп. 4 , 7 ПБУ 9/99 . Любой из предложенных вариантов должен быть прописан в учетной политике организаци ип. 7 ПБУ 1/2008 .
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
При оплате товара с рассрочкой или отсрочкой платежа лучше обойтись вообще без процентов, просто увеличив стоимость товаров. Это упростит учет: покупателя избавит от нормирования процентов, а также сблизит его бухгалтерский учет с налоговым, а продавцу позволит избежать проблем с исчислением НДС с процентов.
Если вы решите исчислять НДС с процентов, то одновременно с начислением процентов вы делаете проводку на сумму налога: дебет счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» (или счета 91, субсчет 91-2), – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, «Отложенный налог». Ведь пока к вам на счет не поступили проценты по кредиту, уплачивать с них НДС вы не обязаны. В балансе отложенный налог попадет в прочие обязательства. Когда же проценты вам перечислят, нужно будет сделать проводку по дебету счета 76 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
У покупателя при получении товара к учету принимается только его стоимость по договору. А проценты будут отражаться в учете по мере начисления на последний день каждого месяца и на дату погашения кредита в составе прочих расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2, – кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или счета 76)пп. 6, 7 ПБУ 15/2008 ; пп. 11 , 14.1 ПБУ 10/99 ).
В бухучете никакого нормирования расходов нет. И если получится так, что в налоговом учете вы сможете учесть меньше процентных расходов, чем в бухгалтерском, то появится постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО)пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 . В учете оно отражается проводкой по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если вы знаете, что по каким-то причинам оплачивать товары в срок вам будет затруднительно, то лучше сразу договориться с контрагентом о начислении разумных процентов с определенного дня после поставки.
Общество планирует продать б/у основное средство Покупателю. Но Покупатель просит рассрочку.Поэтому при заключении договора было предусмотрено:1. Что право собственности переходит после полной оплаты ОС,2. Оплата производиться равными долями в течении 9 месяцев.3. До момента полной оплаты ОС находиться в залоге у Общества.В связи с этим возникают вопросы:1. В какой момент надо отразить реализацию для расчета налога на прибыль?2. Кто будет являться плательщиком налога на имущество до перехода права собственности согласно договору?3. Возможна ли переквалификация данного договора в договор товарного кредита и доначисление дохода в виде процентов по рыночной ставке?
Момент включения выручки от реализации амортизируемого имущества в состав налоговой базы по налогу на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Метод начисления
Елена Попова,
Документальное оформление
Продажу основных средств оформите типовыми документами или же используйте самостоятельно разработанные формы. В последнем случае главное, чтобы в бланках были все необходимые реквизиты . Какую бы форму вы не использовали – типовую или самостоятельно разработанную, руководитель должен ее утвердить .
Типовые формы актов приема-передачи для продажи основных средств есть разные:
- для одного объекта, кроме зданий и сооружений, – форма № ОС-1 ;
- для нескольких однородных объектов, кроме зданий и сооружений, – форма № ОС-1б ;
- для здания или сооружения – форма № ОС-1а .
По общему правилу акты надо составлять на дату, когда право собственности на имущество переходит от продавца к покупателю.* Обычно по умолчанию это происходит в день отгрузки, если иное не предусмотрено в договоре поставки. Исключение предусмотрено лишь для зданий или сооружений. Акт о приемке таких объектов составляют на дату передачи объекта. При этом неважно, зарегистрированы права собственности на объект или нет.
Составляют акты на основе технической документации на основное средство, а также данных бухучета. Например, обороты по счету 02 «Амортизация основных средств» позволят заполнить сведения о сумме начисленной амортизации.
Акты оформляйте в двух экземплярах, один из которых передайте покупателю. При этом раздел «Сведения об объектах основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» не заполняйте. Это должен сделать покупатель в своем экземпляре акта. Оба экземпляра акта должны быть подписаны и утверждены как поставщиком, так и покупателем.
В актах укажите:
– номер и дату составления;
– полное наименование основного средства согласно технической документации;
– название организации-изготовителя;
– место передачи основного средства;
– заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;
– номер амортизационной группы, срок полезного использования основного средства и фактический срок эксплуатации;
– сумму амортизации, начисленную до продажи основного средства, его остаточную стоимость;
– сведения о содержании драгоценных металлов, камней;
– другие характеристики основного средства.
Одновременно с составлением указанных актов внесите сведения о выбытии основного средства в инвентарную карточку или в книгу (предназначена для малых предприятий). Эти документы можно составлять по формам № ОС-6 , ОС-6а или ОС-6б . Сведения вносите на основании акта о приеме-передаче.
В актах требуется сослаться на заключение комиссии. Такую комиссию надо создать в организации для контроля за выбытием основных средств. Участниками комиссии могут быть главный бухгалтер, материально-ответственные лица и другие сотрудники. Состав должен утвердить руководитель организации, издав приказ .
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
Исключение объектов из налоговой базы
Из расчета налоговой базы имущество исключайте начиная с месяца, следующего за тем, в котором оно было списано со счетов бухучета (п. 4 ст. 376 НК РФ)*. При этом внутренние перемещения основных средств между подразделениями организации выбытием не признаются (п. 82 Методических указаний, утвержденных ).
Дату выбытия объектов определяйте на основании актов приемки-передачи (списания) основных средств, утвержденных руководителем организации* (п. , , , и Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).Формы первичных документов по учету основных средств (ОС-1 , ОС-1а , ОС-1б и т. д.) утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Порядок определения выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) зависит от того, начисляются проценты по договору или нет.
Договор купли-продажи может предусматривать оплату товаров с отсрочкой или в рассрочку ( , )*. Такое условие будет означать предоставление коммерческого кредита ().Договором может быть установлено, что покупатель должен заплатить проценты за предоставление ему отсрочки или рассрочки (п. 14 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).
Таким образом, возможны три варианта предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты покупателю:*
– без начисления процентов;
– первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов, то есть порядок определения цены товара зависит от условий расчетов по договору (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Например, если покупателю предоставляется отсрочка (рассрочка) оплаты, то цена товара увеличивается на 10 процентов;
– с начислением процентов на остаток задолженности покупателя.
Если договором не предусмотрена выплата процентов, то в бухучете выручка от продажи товара будет определяться в общем порядке . Так же определяйте выручку, если по условиям договора первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов в соответствии с графиком платежей. Выручку признавайте в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов, предусмотренных договором (п. 6.2 ПБУ 9/99). В этом случае будут соблюдены все условия для признания выручки в бухучете, установленные в пункте 12 ПБУ 9/99.
Если в договоре указано только право на получение организацией процентов за предоставление коммерческого кредита с условием, что точные суммы процентов определяются ежемесячно исходя из неоплаченной суммы, то проценты будут признаваться выручкой на конец каждого месяца. Это объясняется тем, что право на получение определенной суммы процентов появляется у организации только по истечении месяца (п. 12 ПБУ 9/99).
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
ООО приобрело 09.09.2016 по договору купли-продажи нежилое помещение у муниципалитета за 795880,00 руб. с рассрочкой платежа на 5 лет. Срок первого платежа - 10.10.2016. За 2016 оплачено 39794,01руб. ООО находится на УСН "доходы минус расходы". Как правильно отразить в бухгалтерском учете приобретенное нежилое помещение (проводки)? Как правильно отразить в налоговом учете расходы на приобретение нежилого помещения купленного в рассрочку?
Ответ
Если нежилое помещение является основным средством, то расходы отразите так:
В бухучете расходы, связанные с приобретением основных средств, отражайте на счете 08. То есть формируйте следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 60 (76)
Отражена стоимость купленного имущества;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 23 (26, 70, 76…)
Отражены расходы на покупку объекта и доведение его до состояния, пригодного к использованию.
Принятие объектов к учету отражайте на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Если основное средство вводится в эксплуатацию одновременно с принятием его на учет, то делайте запись:
ДЕБЕТ 01 (03) КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
Принято к учету и введено в эксплуатацию купленное основное средство;
Если имущество вводится в эксплуатацию позже его принятия на учет, то откройте к счету 01 (03) такие субсчета: «Основные средства на складе (в запасе)» и «Основные средства в эксплуатации»». Принятие объекта к учету отразите проводкой:
ДЕБЕТ 01 (03) субсчет «Основные средства на складе (в запасе)» КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
Принято к учету купленное основное средство;
При вводе объекта в эксплуатацию производите запись:
ДЕБЕТ 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» КРЕДИТ 01 (03) субсчет «Основные средства на складе (в запасе)»
Введено в эксплуатацию купленное основное средство.
Если вы купили объект, требующий госрегистрации, то учитывайте его на отдельном субсчете к счету 01. Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов бухучета и пункта 53 Указаний № 91н. О необходимости такого субсчета упоминали и специалисты Минфина России в своем письме от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31.
В частности, чтобы организовать аналитику, откройте субсчета: «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» и «Основные средства, право собственности на которые зарегистрировано». И сделайте проводку:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» КРЕДИТ 08
Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на которые не зарегистрировано;
После того, как право собственности на имущество будет зарегистрировано, сделайте внутреннюю проводку по счету 01:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые зарегистрировано» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано»
Отражена регистрация права собственности на объект.
Если организация, применяющая УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобрела основное средство - недвижимость, а оплата недвижимости производится в рассрочку и документы на государственную регистрацию прав собственности поданы в регистрирующий орган, то расходы на приобретение недвижимости в рассрочку признаются после ввода указанного объекта в эксплуатацию при наличии расписки о подаче документов на регистрацию прав собственности. Указанные расходы отражаются в последнее число отчетного или налогового периода равными долями за отчетные периоды в размере фактически уплаченных сумм.
Обоснование: Расходы на приобретение основного средства в периоде применения УСН признаются с момента ввода в эксплуатацию этого основного средства на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации, то затраты учитывайте в расходах с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав в территориальный орган Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии в соответствии с абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Таким документом служит расписка, выдаваемая территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии на основании п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
В течение налогового периода указанные расходы признают за отчетные периоды равными долями согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы при применении УСН учитывают после их фактической оплаты. По приобретенным основным средствам расходы отражают в последнее число отчетного или налогового периода в размере уплаченных средств согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287.
Например, если первый платеж за имущество вы перевели в I квартале (допустим, в январе), то включайте его в расходы при УСН каждый квартал: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Когда сумма отдана во II квартале, распределяйте ее уже на три квартала (июнь, сентябрь, декабрь). Соответственно, если платеж пришелся на IV квартал, то всю его величину отнесите на затраты 31 декабря.
Если же до конца года задолженность по объекту вы не погасите (такое возможно, когда рассрочка дана на несколько лет), то неоплаченные части перенесите на следующий год. И продолжайте учитывать их в таком же порядке. То есть после оплаты распределять по кварталам до конца года.
Отражайте расходы на покупку основных средств в разделе II Книги учета ‑ отдельно по каждому объекту. Причем записи делайте на последнее число отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Итоговые данные из раздела II переносите в раздел I Книги учета. А именно в графу 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы».
Напомним, что в налоговом учете основными средствами признается имущество, которое можно отнести в состав амортизируемого по правилам главы 25 НК РФ, предназначенной для плательщиков налога на прибыль (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Понятие амортизируемого имущества закреплено в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Там сказано, что амортизируемым является тот объект, который находится у фирмы на праве собственности, используется для получения дохода, служит более 12 месяцев, а его стоимость превышает 100 000 руб
Читая статью учитывайте, что . Подробности читайте в журнале
Покупка основного средства при УСН влечет за собой не только необходимость его учета и дальнейшего контроля за соблюдением лимита стоимости основных средств (ОС), но и признание расходов, если применяется объект налогообложения «доходы минус расходы. Рассмотрим важнейшие нюансы учета покупки основных средств и порядка признания затрат на их приобретение.
Работа с ОС при УСН: основные моменты
- приобретение;
- изготовление;
- строительство.
Определение первоначальной стоимости ОС
Списание ОС при УСН должно осуществляться, исходя из первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС при УСН определяется по правилам бухгалтерского учета (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для того чтобы определить первоначальную стоимость приобретенных основных средств, необходимо суммировать фактические затраты на приобретение, сооружение, и изготовление основных средств:
- стоимость ОС в соответствии с контрактом на поставку (включая НДС);
- возможные расходы на консалтинг, посреднические услуги (если они имели прямое отношение к покупке ОС);
- невозмещаемые налоги;
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предприятия, работающие на УСН и не относящиеся в общем случае к плательщикам НДС, должны учитывать суммы НДС (например, предъявленные поставщиками или уплаченные при ввозе на территорию РФ) в стоимости основных средств. Это связано с тем, что невозмещаемые налоги (в данном случае таковым является НДС для «упрощенцев») в соответствии с ПБУ 6/01 должны включаться в первоначальную стоимость ОС. НДС не может быть признан отдельной разновидностью расходов.
- государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
- таможенные сборы и пошлины;
- расходы на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования;
- проценты по кредиту (займу), привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Требования к ОС
Принятие ОС к учету возможно, только если они будут соответствовать требованиям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01. Так, недопустимо использование в качестве ОС:
- товаров и имущества, которые подлежат последующей перепродаже;
- товаров и имущества, которые ИП или сотрудники хозяйственного общества будут использовать для личных нужд;
- товаров и имущества, которые предполагается задействовать менее года.
Важнейший критерий, позволяющий учесть товар или имущество в качестве основного средства, - его стоимость. Ее минимальная величина - все еще 40 000 руб. Если стоимость объекта меньше, то он может быть использован в качестве материально-производственного запаса.
Документы, необходимые для принятия ОС
Формы документов, которые используются для принятия основных средств к учету, можно разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике организации или использовать унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.
Если в учетной политике предусмотрено, что применяются унифицированные формы, то:
- для принятия в качестве ОС здания используется форма ОС-1а;
- если принимается группа объектов ОС, то необходимо воспользоваться формой ОС-1б;
- для прочих видов ОС предназначена форма ОС-1.
Принятие расходов
Чтобы затраты по приобретенным ОС можно было учесть в расходах, необходимо выполнение ряда условий, а именно: основное средство должно быть:
- введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- использоваться в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- оплачено (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Кроме того, для признания затрат на основные средства в расходах для целей исчисления УСН они быть обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ НК РФ). А для признания в расходах затрат по основным средствам, приобретенным с 01.01.1999 и требующим государственной регистрации, необходимо еще и документальное подтверждение факта подачи документов для регистрации прав на объект (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Списать расходы будет нельзя, если сделка по покупке основного средства не удовлетворяет указанным условиям.
Учет расходов по приобретению ОС при УСН должен осуществляться равномерно в течение оставшегося до окончания налогового периода срока и фиксироваться по состоянию на последнее число налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.03.2012 № 03-11-11/103).
Пример
Если фирма на УСН в апреле 2018 года приобрела в качестве основного средства автомобиль стоимостью 300 000 рублей, то эти расходы следует поделить на 3 равные части (по количеству оставшихся кварталов) и последовательно отразить в отчетных документах в привязке к полугодию (по состоянию на 30 июня), 9 месяцам (по состоянию на 30 сентября) и налоговому году (по состоянию на 31 декабря) - в каждом случае по 100 000 руб.
ИП на УСН: нужно ли вести учет расходов по ОС
Обязательна ли процедура списания расходов на покупку ОС при УСН для ИП?
Как известно, термин «основные средства» относится к категории бухучета, который ИП при УСН (да и вообще) вести не обязаны. Но если предприниматель работает по схеме «доходы минус расходы», то в случае приобретения имущества за сумму более 40 000 руб. и его использования с целью извлечения прибыли он вправе зачесть соответствующие расходы в уменьшение налогооблагаемой базы.
Подробнее о расходах, принимаемых к уменьшению налоговой базы при УСН, см. в материале .
Что касается работы ИП при УСН по схеме «доходы», то, с одной стороны, осуществлять списание расходов на ОС предприниматели в данном случае не обязаны, с другой - вести их учет необходимо в силу того, что основные средства вполне могут быть критерием прекращения деятельности по упрощенке - если их остаточная стоимость превысит 150 000 000 руб. (письмо Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973).
Основные средства в КУДИР
Индивидуальные предприниматели не ведут бухучет, но они обязаны фиксировать доходы и расходы в соответствующей книге учета (КУДИР) по форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н. Организации тоже ведут КУДИР. В ней отражают и признание расходов по приобретенным объектам основных средств.
Расходы, о которых идет речь, должны фиксироваться в разделе II книги учета. Если объектов ОС было приобретено за отчетный период несколько, то каждый из них должен указываться в отдельной строке раздела II.
Дело в том, что ОС могут различаться в аспекте срока полезной эксплуатации, вследствие чего порядок списания расходов по ним может быть разным (далее в статье мы рассмотрим данную особенность).
Важный аспект работы с расходами по ОС в книге учета: итоговую сумму, которая отражает расходы на покупку, учитываемые при исчислении налоговой базы одного или нескольких объектов основных средств, и указывается в последней строке раздела II по графе 12, необходимо вписать также в графу 5, которая находится в разделе I книги учета.
Отражать расходы, связанные с приобретением ОС при УСН, необходимо, как мы отметили выше, равными долями: соответствующие суммы следует фиксировать в графе 11 раздела II книги учета.
Признание в расходах ОС, приобретенных до момента начала работы по УСН
Бывает, что объект ОС фирма приобретает до того, как начинает работать по УСН. Согласно нормам, содержащимся в подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, остаточная стоимость основных средств, приобретенных до начала работы в режиме УСН, учитывается в расходах в соответствии с нижеследующими правилами:
- Если период полезной эксплуатации ОС менее 3 лет, то оно должно включаться в структуру расходов в течение первого календарного года, в котором фирма начала применять УСН.
- Если период полезной эксплуатации ОС более 3 лет, но менее 15, то в течение первого налогового года, в котором фирма работает по УСН, в расходы включаются 50% от его стоимости, в течение второго года - 30%, третьего года - 20%.
- Если срок полезной эксплуатации ОС превышает 15 лет, то в каждый налоговый год, начиная с первого, в расходы включается по 10% от его стоимости.
- В каждом налоговом году расходы принимаются в отдельных отчетных периодах в равных долях.
Для целей признания в расходах по УСН остаточная стоимость основных средств, оплаченных до перехода на УСН, определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации по правилам гл. 25 НК РФ (пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ).
Подробнее об амортизации основных средств при УСН читайте в статье .
Покупка ОС в рассрочку
Возможен вариант, при котором организация-налогоплательщик покупает ОС в рассрочку. Данное обстоятельство не является препятствием для возможного списания основных средств в расходах. Самое главное - списывать расходы на его приобретение в отчетных (налоговых) периодах в размере фактически оплаченных сумм (подп. 4. п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина РФ от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 № 03-11-11/287).
Проводки по оприходованию ОС на УСН
Рассмотрим, посредством каких проводок должно осуществляться принятие ОС к учету в бухгалтерском учете.
Данная процедура предполагает использование счетов синтетического учета. Основные проводки, которые необходимо задействовать:
- Дт 08 – Кт 60, 70,69,10 и другие.
Посредством данных проводок собираются затраты на покупку (строительство или изготовление) имущества, которое будет вноситься в состав ОС.
- Дт 01 – Кт 08.
Данная проводка позволяет осуществить непосредственное внесение имущества в состав основных средств.
Подробнее о проводках, применяемых при работе на упрощенке, читайте в статье .
Итоги
«Упрощенцы» принимают к учету основные средства по правилам бухгалтерского учета, при этом в их первоначальную стоимость включают в том числе невозмещаемые налоги (НДС). Для контроля за соблюдением ограничений по применению УСН всем «упрощенцам» (даже ИП, применяющим объект налогообложения «доходы») необходимо вести учет основных средств. Затраты на покупку основного средства при УСН могут учитывать в расходах только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». Порядок признания расходов на приобретение ОС зависит от соблюдения ряда условий, рассмотренных в этой статье, и от того, когда основные средства были приобретены - в период применения УСН или другого налогового режима.
Как отразить в учете организации продажу земельного участка, учтенного в составе объектов основных средств (ОС), на условиях рассрочки оплаты, если за предоставленную рассрочку проценты не взимаются?
Стоимость земельного участка по договору продажи недвижимости составляет 800 000 руб. Оплата производится в рассрочку по 200 000 руб. в течение четырех месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности к покупателю. Первоначальная стоимость земельного участка (приобретенного у коммерческой организации) в бухгалтерском учете составляет 500 000 руб. и равна сумме затрат на его приобретение в налоговом учете. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи земельного участка покупателю. К моменту передачи покупателю затраты на приобретение участка полностью оплачены. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.Гражданско-правовые отношения
По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае - земельный участок (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ). Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Переход права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю по договору купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223 , п. 1 ст. 551 ГК РФ , п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ)) . Поскольку в данном случае покупатель, в соответствии с договором купли-продажи, производит оплату стоимости земельного участка в рассрочку, до момента окончания расчетов с покупателем этот участок находится в залоге у организации-продавца (если иное не установлено договором купли-продажи). Это следует из п. 1 ст. 486 , п. п. 1, 5 ст. 488 , п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ , п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты государственной пошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено федеральным законом (ст. 29 Федерального закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ).Бухгалтерский учет
На дату передачи земельного участка покупателю организация отражает выбытие объекта ОС (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Отметим, что при этом факт государственной регистрации перехода права собственности на него не имеет значения. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/). Доход от продажи земельного участка является прочим и признается в сумме, установленной договором (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Соответственно, расход в виде остаточной стоимости выбывающего земельного участка также признается прочим (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Напомним, что, поскольку согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельный участок не амортизируется, его остаточная стоимость равна первоначальной стоимости. Указанные доход и расход от выбытия объекта ОС признаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю (п. 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации момент фактического выбытия земельного участка и момент государственной регистрации перехода права собственности не совпадают. В таком случае, по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год", от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/), для отражения выбывающего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться отдельный субсчет, открытый к счету 45 "Товары отгруженные". Отметим, что до момента исполнения покупателем обязательства по оплате земельного участка стоимость этого земельного участка, находящегося у организации в залоге, отражается в составе полученных обеспечений (до момента прекращения залога). Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.Налог на добавленную стоимость (НДС)
В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация земельных участков на территории РФ не признается объектом налогообложения по НДС.Налог на прибыль организаций
При продаже земельного участка организация признает доход от реализации (выручку) в сумме, установленной договором купли-продажи. В зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов выручка признается в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 248 , п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При применении метода начисления доходы от реализации земельного участка признаются на дату его передачи покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (п. 3 ст. 271 НК РФ). При применении кассового метода доход признается на дату получения денежных средств от покупателя в фактически полученных суммах (п. 2 ст. 273 НК РФ). Доход от реализации земельного участка организация вправе уменьшить на сумму затрат, связанных с его приобретением (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). По вопросу учета в составе расходов затрат на приобретение земельного участка дополнительно см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль и Практическое пособие по налогу на прибыль. При кассовом методе дополнительным условием для признания расхода является оплата организацией-продавцом стоимости приобретения земельного участка (п. 3 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации оплата проданного организацией земельного участка покупателем производится в рассрочку, т.е. доходы от реализации признаются по мере фактического поступления денежных средств в течение периода рассрочки. В связи с этим возникает вопрос о порядке признания стоимости земельного участка в расходах. По нашему мнению, сумма затрат на приобретение земельного участка включается в расходы пропорционально сумме признаваемого дохода, т.е. в данном случае - в размере 1/4 части стоимости земельного участка на даты получения денежных средств от покупателя. Данная позиция является наименее рискованной и согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2007 N 17АП-202/07-АК по делу N А71-7807/2006-А18. В данном судебном акте сделан вывод в отношении товаров, однако, по нашему мнению, он может быть распространен и на рассматриваемую ситуацию - в отношении стоимости земельного участка.Применение ПБУ 18/02
При применении метода начисления в налоговом учете доход и расход, возникающие при реализации земельного участка, признаются на дату передачи участка покупателю, а в бухгалтерском учете они учитываются на дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю (в следующем отчетном периоде). В результате этого в периоде передачи земельного участка в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме дохода, признанного для целей налогообложения прибыли, и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), а также налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме затрат на приобретение земельного участка, признанных в качестве расхода для целей налогообложения прибыли, и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 14, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При признании в бухгалтерском учет е соответствующих дохода и расхода указанные разницы, ОНА и ОНО погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02). При применении кассового метода в налоговом учете доход и расход от реализации земельного участка признаются частями по мере поступления оплаты от покупателя, а для целей бухгалтерского учета указанные доход и расход признаются единовременно на дату государственной регистрации права собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают НВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи земельного участка) и соответствующее ей ОНО, а также ВВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете расхода в виде первоначальной стоимости земельного участка) и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02). Указанные разницы, ОНО и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере получения оплаты от покупателя (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02). Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 45: 45-ос "Объекты недвижимости, переданные покупателю".|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
На дату передачи покупателю земельного участка |
||||
|
Отражено выбытие земельного участка |
||||
|
Метод начисления: Отражен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Метод начисления: Отражено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
На дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю |
||||
|
Признан прочий доход от продажи земельного участка |
Акт о приеме-передаче земельного участка |
|||
|
Метод начисления: Погашен ОНА |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Кассовый метод: Отражено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Стоимость земельного участка, находящегося в залоге у организации, отражена в составе обеспечений полученных |
Договор продажи земельного участка, Бухгалтерская справка |
|||
|
Стоимость земельного участка признана прочим расходом |
Документы, подтверждающие переход права собственности, Акт о приеме-передаче земельного участка |
|||
|
Метод начисления: Погашено ОНО |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Кассовый метод: Отражен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
На даты получения оплаты от покупателя (в течение четырех месяцев предоставленной рассрочки) |
||||
|
Получены денежные средства от покупателя земельного участка |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Кассовый метод Уменьшено (погашено) ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Кассовый метод Уменьшен (погашен) ОНА (500 000 / 4 x 20%) |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
На дату окончания расчетов с покупателем |
||||
|
Отражено прекращение залога земельного участка |
Бухгалтерская справка |
|||
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению