Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму арендной платы без НДС. На сумму НДС, относящегося к арендной плате, составляется запись: Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». После фактической оплаты аренды (Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», К-т сч. 51 «Расчетный счет») НДС предъявляется бюджету, что отражается записью: Дт сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС», Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям». Например, ЗАО «Агрофирма «Параньгинская» арендует станок на срок 6 месяцев. Стоимость станка согласно передаточным документам составляет 500000 руб. Цена аренды 28320 руб. в месяц (в т.ч. 4320 руб. НДС).
Амортизация арендованного имущества
Какие счета применяются для учета доходов от аренды? Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п.
5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90. При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п.
5».
Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91. Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.
О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2018)?».
Бухгалтерские проводки по операциям аренды
Отражены расходы по арендной плате 26 «Общехозяйственные расходы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 65 000 2 Отражен НДС с арендной платы 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 11 700 3 Удержана сумма НДС, подлежащая плате 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 68 «Расчеты по налогам и сборам» 11 700 4 Перечислена арендатору сумма арендной платы 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетный счет» 65 000 5 Перечислена сумма НДС в бюджет 68 «Расчеты по налогам и сборам» 51 «Расчетный счет» 11 700 6 Принят к вычету НДС, подлежащий перечислению в бюджет 68 «Расчеты по налогам и сборам» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 11 700 Таким образом, начисление задолженности по арендной плате отражается у организации-арендатора проводкой: Д-т сч.
3.5 учет арендованных основных средств
Важно
По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет арендодатель. Арендатор начисляет амортизацию только на улучшения, которые он сам произвел.
Внимание
Согласно п. 17 ПБУ 6/0 1 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Установлены четыре способа начисления амортизации (п.18 ПБУ 6/01): · линейный способ; · способ уменьшаемого остатка; · способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования; · списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)
В период быстро изменяющейся экономической ситуации на рынке многие хозяйствующие субъекты стремятся снизить риски по ведению бизнеса. Одним из способов легко изменить место или вид деятельности, диверсифицировать бизнес, является аренда имущества.
Особенности данной услуги, способы отражения в учете и проводки по аренде рассмотрим в статье. Оглавление
- 1 Что арендуем?
- 2 Аренда: отражаем в учете
- 2.1 Начисление арендной платы - проводки у арендодателя
- 2.2 Начисление арендной платы - проводки у арендатора
- 3 Ремонтируем арендованное имущество
- 3.1 Ремонт за счет арендатора
- 3.2 Ремонт за счет арендодателя
Что арендуем? Отношения, связанные с возмездным использованием имущества третьих лиц, именуемые арендой, регулируются гл.
Текущая аренда основных средств. учет у арендодателя
Наиболее часто объектами аренды являются помещения под офис, нежилые помещения для производственных нужд, автомобили, оборудование и другие основные средства: Учет арендуемого имущества и сумм арендной платы необходимо вести у арендодателя и у арендатора. Величина арендной платы – калькуляционная единица, которая зависит от условий договора. В частности, существенными условиями при определении арендной платы могут быть:
- Кто оплачивает текущие расходы по содержанию имущества;
- Каков срок аренды и подлежит ли договор государственной регистрации;
- Предусмотрена ли возможность выкупа объекта аренды;
- Предусмотрена ли возможность передачи объекта в субаренду;
- Включает ли аренда транспортного средства услуги экипажа.
Основанием для передачи объекта в аренду является договор и акт приема-передачи арендуемого объекта.
Движимое имущество, принятое на учет в качестве объекта основных средств с 1 января 2013 года, не признается объектом налогообложения налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если доходные вложения в материальные ценности организация приняла к учету в 2013 году, исчислять налог на имущество с их стоимости не нужно.
Ситуация: можно ли в бухучете учитывать автомобили на счете 01 «Основные средства», если сдача автомобилей в аренду является основным видом деятельности организации? Нет, нельзя. Активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, относятся к основным средствам (п.
4 ПБУ 6/01).
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении, предназначен счет 01 «Основные средства», к которому для учета сданных в аренду основных средств может открываться субсчет «Основные средства, сданные в аренду». Аналитический учет сданных в аренду основных средств ведется по видам основных средств, по арендаторам.
Синтетический учет расчетов с арендатором по арендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет, — «Расчеты с арендаторами».
Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие ведомства (письма ФНС России от 19 мая 2005 г. № ГВ-6-21/418 и Минфина России от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26). Кроме того, с 1 января 2006 года для целей расчета налога на имущество неважно, на каком счете учтено оборудование – 01 или 03.
В состав основных средств включаются также и те активы, которые предназначены для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01). Следовательно, при расчете налога на имущество нужно учитывать в том числе и доходные вложения в материальные ценности (ст.
374 и 375 НК РФ). При этом такой порядок действует в отношении имущества, принятого на учет в качестве объекта основных средств до 1 января 2013 года.
В организациях, предметом деятельности которых не является предоставление своих активов в аренду, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими (операционными) доходами. В этом случае учет ведется с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы», субсчет «Прочие расходы». По его кредиту накапливается сведения о причитающейся арендной плате, по дебету — операционные расходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовый результат — операционную прибыль или убыток. В договоре аренды может быть предусмотрена единовременная плата арендатором арендной платы. Принятие данных платежей к учету имеет дифференцированный характер.
Для каждого вида аренды характерен свой подход к амортизации арендованного (сданного в аренду) имущества.
Организация учета
В зависимости от требований законодательства, а также договорных условий, основные средства, сданные в аренду, учитываются:
1. на балансе арендодателя (лизингодателя) по договору:
- текущей аренды;
- финансовой аренды (лизинга);
2. на балансе арендатора (лизингополучателя) по договору:
- аренды предприятия как имущественного комплекса;
- финансовой аренды (лизинга).
Если арендованное имущество числится на балансе арендодателя
В целях контроля за движением основных средств арендодателю целесообразно организовать обособленный учет имущества, передаваемого в аренду. Такой вывод следует из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), а также из п.19, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н). Для этого к организация может открыть такие субсчета:
- субсчет «Основные средства, сданные в аренду».
Аналитический учет по счету 01 следует организовать по:
Видам основных средств;
- арендаторам;
Счет учета амортизационных отчислений также необходимо разбить на отдельные субсчета в аналогичном порядке:
- субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду».
Аналитический учет по счету 02 можно выстроить по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
В момент передачи основного средства в аренду будут сделаны бухгалтерские проводки:
Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» - Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»
Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
В отношение имущества, которое специально приобретено (создано) для сдачи в аренду и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на , Инструкция по применению плана счетов содержит обязательное требование обособленного учета сумм начисленной амортизации на счете 02. Поэтому для счета 03 арендодатель (лизингодатель) может предусмотреть субсчета:
- субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»;
- субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»;
- субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду»;
- субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг».
Аналитический учет по счету 03 ведется в разрезе:
Видов основных средств;
- арендаторов (лизингополучателей);
- отдельных инвентарных объектов.
Счет 02 по аналогии со счетом 03 детализируется следующим образом:
- субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг».
Аналитический учет по счету 02 формируется по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
Передачу доходного вложения в аренду (лизинг) организация оформит бухгалтерской записью:
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»
- основное средство сдано в аренду.
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»
- основное средство сдано в лизинг.
Сумма амортизация, начисленная по основному средству до момента его передачи, переводится между субсчетами счета 02:
Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.
Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному лизинг.
Когда объект лизинга поставляется со склада продавца непосредственно на склад лизингополучателя, лизингодатель в бухгалтерском учете транзитом формирует проводку:
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 08
- основное средство сдано в аренду (лизинг).
Арендатор (лизингополучатель) учитывает арендованное имущество за балансом исходя из допущения имущественной обособленности организации. Для этого Инструкцией по применению плана счетов предусмотрен забалансовый «Арендованные основные средства». Активы, полученные в аренду (лизинг), отражаются по дебету данного счета в договорной (согласованной) оценке.
Дебет 001
- отражена стоимость арендованного основного средства.
Аналитический учет по счету 001 ведется по:
Арендодателям / лизингодателям;
- отдельным арендованным объектам (инвентарным номерам арендодателя / лизингодателя).
Если арендованное имущество числится на балансе арендатора
Арендатор (лизингополучатель) может организовать учет активов, полученных в аренду (лизинг), следующим образом. К счету 01 открываются субсчета:
- субсчет «Собственные основные средства»;
- субсчет «Арендованные основные средства».
Аналитический учет по счету 01 можно организовать по:
Видам основных средств;
- арендодателям / лизингодателям;
- отдельным инвентарным объектам.
Раздельный учет амортизации собственного и арендованного (лизингового) имущества ведется на субсчетах счета 02:
- субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
- субсчет «Амортизация арендованных основных средств».
Аналитический учет по счету 02 следует вести по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
Актив, который является предметом договора аренды предприятия (лизинга), поступает в организацию арендатора (лизингополучателя) через счет 08 на счет 01:
Дебет 08-4 - Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
- отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды предприятия (или лизинга).
Дебет 01, субсчет «Арендованные основные средства» - Кредит 08-4
- арендованное (лизинговое) имущество принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.
В свою очередь арендодатель (лизингодатель) после передачи имущества на баланс арендатора (лизингополучателя) отражает его за балансом на «Основные средства, сданные в аренду» по договорной (согласованной) стоимости.
Дебет 011
- отражена стоимость основного средства, сданного в аренду (лизинг).
Амортизация при текущей аренде
В бухгалтерском учете
Текущая аренда основных средств подразумевает возмездное временное пользование (временное владение и пользование) имуществом, то есть перехода права собственности не происходит. Поэтому начисление амортизации по таким объектам производит арендодатель (абз.1 п.50 Методических указаний № 91н).
Порядок отражения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду его основным видом деятельности или нет.
Что такое основной вид деятельности и как его определить? Ответ на этот вопрос можно найти в абз.6 п.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с данной нормой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает какие поступления она будет признавать доходами от основных видов деятельности (иначе выручкой), а какие прочими доходами, на основании:
- требований ПБУ 9/99;
- характера деятельности;
- вида доходов;
- условий получения доходов.
Конкретный порядок определения основных видов деятельности необходимо зафиксировать в учетной политике. Организация может сформировать четкий их перечень или установить порог существенности для целей признания доходов выручкой. К примеру, вид деятельность, доходы от которого составляют 10% и более от общей суммы доходов за отчетный год, считается основным.
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» (или субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»)
В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду являются прочими поступлениями, начисленная амортизация признается прочим расходом (п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражается на «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».
Дебет 91-2 - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
- отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.
Актив, предоставленный в аренду, амортизируется в соответствии с и нормами, которые приняты арендодателем.
В налоговом учете
Для целей налогообложения прибыли объект договора аренды подлежит амортизации, если относится к амортизируемому имуществу. Условия для включения имущества в состав амортизируемого перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключением являются объекты п.2 ст.256 НК РФ и п.3 ст.256 НК РФ : по ним амортизация не начисляется.
Арендодатель производит расчет амортизационных отчислений по основному средству, сданному в аренду, исходя из тех методов и норм, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.
Амортизация при лизинге
Правовой аспект
Основное средство, которое является предметом договора финансовой аренды (лизинга), может приниматься на учет лизингодателя или лизингополучателя (по согласованию сторон договора).
Право определять балансодержателя лизингового имущества ранее было установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ). Но с вступлением в силу с 16 ноября 2014 г. Федерального закона от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ данная норма была устранена. Однако это не означает, что теперь стороны договора лишены возможности согласовывать такого рода условия. С 16.11.2014 г. лизингодатель и лизингополучатель реализуют свое право выбора стороны, на балансе которой будет числиться предмет лизинга, на основании п.4 ст.421 ГК РФ .
Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу установлен:
для целей бухгалтерского учета:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - Указания № 15));
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).
для целей налогового учета:
- ст.256-259.3 НК РФ.
В бухгалтерском учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга, как и любого другого основного средства, формируется из фактических затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) без учета НДС и других возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01 ). К ним, в частности, относятся:
- покупная стоимость лизингового имущества (сумма по договору с продавцом / поставщиком);
- расходы на строительство (изготовление);
- расходы на доставку;
- расходы на установку, монтаж;
- расходы на таможенное оформление, таможенные сборы (пошлины);
- проценты за пользование заемными средствами (применительно к инвестиционным активам);
- расходы на содержание, обслуживание;
- другие расходы, без которых использование объекта невозможно.
СПИ лизингодатель устанавливает самостоятельно при принятии объекта лизинга к бухгалтерскому учету на основании критериев п.20 ПБУ 6/01 . Следуя данной норме, возникает вопрос, может ли организация установить СПИ исходя из срока действия договора финансовой аренды?
Налоговые органы считают, что так делать нельзя. По их мнению лизингодатель неправомерно сокращает СПИ предмета лизинга и тем самым занижает налоговую базу по налогу на имущество.
Однако с данной позицией можно поспорить. В соответствии с абз.7 п.4 ПБУ 6/01 срок полезного использования - это период, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Если по окончании договора финансовой аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю, то передающая сторона теряет возможность извлекать доход из предмета лизинга. Поэтому организация-лизингодатель вправе ограничить СПИ лизингового имущества сроком действия договора. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 17 октября 2003 г. N 23-10/2/58256, а также в многочисленных судебных Постановлениях (ФАС Московского округа от 26.06.2013 г. № А40-126514/12-140-825, от 16.05.2013 г. № А40-76350/12-90-408, от 07.06.2006 г. №КА-А40/5038-06, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009 и др.), в том числе и ВС РФ (Определение от 25.09.2014 г. № 305-КГ14-1477 по делу № А40-24756/2013).
Судебные арбитры в более поздних своих решениях (Постановление АС Московского округа от 04.02.2015 г. № А40-130146/13 по делу № А40-130146/13) поддерживают данный подход, даже если существует неопределенность относительно выкупа лизингового имущества.
Кроме того, стоит отметить, что объектом лизинга чаще всего является движимое имущество (оборудование, транспортные средства). Согласно п.25 ст.381 НК РФ все движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г., освобождаются от обложения налогом на имущество. Учитывая это, можно предполагать, что споров с проверяющими по поводу неправильного определения СПИ предмета лизинга и занижения налоговой базы по налогу на имущество станет меньше.
Если лизингодатель стремиться сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то СПИ лизингового имущества лучше определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), далее - Классификация ОС.
Способ начисления амортизации по предмету лизинга определяется положениями учетной политики балансодержателя для целей бухгалтерского учета в отношении данной группы объектов. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 это может быть:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
Если движимое имущество, которое является предметом лизинга и относится к активной части основных средств, амортизируется способом уменьшаемого остатка, то организация-балансодержатель вправе применить к нему механизм ускоренной амортизации . На это указывают нормы п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н. Суть механизма заключается в том, что основная норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения может быть не выше 3-х. Конкретный его размер лизингодатель и лизингополучатель согласовывают между собой в договоре финансовой аренды (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).
Поскольку использование повышающего коэффициента является элементом способа погашения стоимости актива (абз.2 п.2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)), его применение к объекту лизинга, а также порядок определения размера должны быть зафиксированы в учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета. В противном случае возможны разногласия с проверяющими (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 г. по делу № А29-9910/2009).
Немало вопросов возникает относительно понятия «активная часть основных средств». Бухгалтерское законодательство не дает ему определения. Если обратиться к экономической литературе, то в ней встречаются разные виды основных фондов. В соответствии с одной из них основные фонды (ОФ) делятся на активную и пассивную часть. Активная часть ОФ принимает непосредственное участие в производственном процессе предприятия, в то время как пассивная часть ОФ обеспечивает нормальные условия для протекания этого производственного процесса. К активной части в основном относятся машины, оборудование, транспортные средства, приборы, механизмы и др. К пассивной - здания, сооружения и т.д.
Стоит заметить, что, несмотря на все преимущества способа уменьшаемого остатка, организации в большинстве своем амортизируют лизинговое имущество линейным способом в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Причем некоторые из них ранее пользовались неоднозначностью формулировки отмененной нормы ст.31 (абз.2 п.1) Закона № 164-ФЗ и рассчитывали амортизацию линейным способом с применением повышающего коэффициента. Некоторые суды это поддерживали (Постановления ФАС Уральского округа от 28.12.2009 г. № Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009). Однако мнение Минфина России по данному вопросу всегда было однозначное: реализация права на применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга возможна только в случае погашении его стоимости способом уменьшаемого остатка (письма: от 26.04.2010 г. № 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 г. № 03-05-05-01/66, от 22.08.2006 г. N 07-05-06/220, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.). Окончательно точку в споре поставил Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 г. № 2346/11, в котором поддержал выводы Минфина России. В Определении ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13 арбитры свою позицию не изменили.
Лизингодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).
В налоговом учете
В налоговом учете предмет лизинга подлежит амортизации только тогда, когда относится к . Понятие амортизируемого имущества дано в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключение составляют объекты п.2 ст.256 НК РФ , и п.3 ст.256 НК РФ . По ним амортизация не начисляется.
Если лизингодатель является балансодержателем лизингового имущества, то амортизацию начисляет именно он. Это следует из норм п.10 ст. 258 НК РФ , пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ .
- первоначальную стоимость объекта;
- срок полезного использования (СПИ), амортизационную группу;
- метод начисления амортизации.
Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества прописан в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. Он ничем не отличается от общеустановленного порядка (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ ), который действует в отношении собственных средств организации. Первоначальная стоимость предмета лизинга включает в себя все расходы лизингодателя на:
- приобретение, сооружение, изготовление объекта;
- доставку объекта;
- приведение объекта в пригодное эксплуатационное состояние.
При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС, акцизы, или налоги, которые учитываются в составе расходов.
Важно обратить внимание!
По договору лизинга обязанность осуществлять дополнительные расходы, связанные с лизинговым имуществом (транспортировка, установка, наладка и пр.), может быть возложена на лизингополучателя. Лизингодатель берет в расчет только те расходы, которые понес именно он.
К примеру, лизинговое имущество приобретено за счет заемных средств. Если объект относится к инвестиционным активам, то в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов по выданному займу (кредиту) должны включаться в его первоначальную стоимость (п.9 , п.12 ПБУ 15/2008 , утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008)). Понятие инвестиционного актива приведено в абз.3 п.7 ПБУ 15/2008 . А вот для целей налогообложения прибыли они должны относиться в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ .
Несовпадение формируемых оценок одного и того же объекта в разных видах учета приводит к образованию временных разниц, и, как следствие, необходимости начисления ОНО (отложенного налогового обязательства) и/или ОНА (отложенного налогового актива) в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)
Налоговым кодексом предусмотрены два метода начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ):
- линейным;
- нелинейный.
Выбор конкретного метода должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Причем применяться он должен ко всем основным средствам, и к тем, которые переданы в лизинг, тоже. Исключением из этого правила являются объекты, перечисленные в п.3 ст.259 НК РФ . В отношении их действует только линейный метод начисления.
В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингодатель вправе увеличить основную норму амортизации объекта лизинга на повышающий коэффициент . Значение его не должно быть выше 3-х. Применение этого коэффициента в налоговом учете не зависит от метода, которым начисляется амортизация, в отличие от бухгалтерского учета, где возможность использовать специальный коэффициент (не выше 3-х) предусмотрена только при списании стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка.
Обратите внимание!
Повышающий коэффициент не применяется к объектам основных средств, входящим в состав 1-3 амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет (включительно). Это ограничение устанавливает все та же норма пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.
Согласно п.4 ст.259 НК РФ лизинговое имущество начинает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Амортизация начисляется и признается в расходах для целей налогообложения прибыли ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ ). Объект лизинга перестает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ ).
Таблица 1 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингодателя
| Составляющие расчета | Правила | ||
| бухгалтерского учета | налогового учета | ||
| Первоначальная стоимость | Из чего формируется |
Формируется из расходов на (п.8 ПБУ 6/01):
|
|
| Амортизационная премия | Не предусмотрена |
Часть первоначальной стоимости объекта лизинга можно единовременно включить в расходы отчетного (налогового) периода в виде амортизационной премии:
|
|
| Порядок определения (СПИ) |
|
||
| Да (п.20 ПБУ 6/01) | |||
|
|
||
| Ограничения по выбору способа (метода) начисления амортизации | Нет | ||
| Повышающие коэффициенты | Размер коэффициента | Не выше 3-х | Не выше 3-х |
| Ограничения применения | |||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта лизинга к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) | |||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества | |||
Предмет лизинга числится на балансе лизингополутеля
В бухгалтерском учете
Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, то начисление амортизации он оформит бухгалтерской записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
- отражено начисление амортизации лизингополучателем по имуществу, полученному в лизинг.
Лизингополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в состав основных средств (п.21 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления рассчитываются исходя из стоимости лизингового имущества, а также утвержденных норм (абз.3 п.9 Указаний № 15). Нормы амортизации определяются сроком полезного использования (СПИ) и способом начисления амортизации.
Наибольшие трудности в данной ситуации возникают при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга. Согласно общему правилу (п.8 ПБУ 6/01) первоначальная стоимость объекта основных средств аккумулируется из затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) за вычетом НДС (других возмещаемых налогов). Но какие конкретно затраты сопровождают поступление лизингового имущества на баланс лизингополучателя?
Итак, в соответствии с абз.2 ст.2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга носит возмездный характер, т. е. лизингополучатель за право временного владения и пользования объектом лизинга должен заплатить лизингодателю определенную сумму. Сумма эта называется лизинговыми платежами и включает в себя (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):
- затраты лизингодателя на приобретение и передачу лизингового имущества;
- затраты на оказание других услуг, предусмотренных договором;
- доход лизингодателя.
Таблица 2 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингополучателя
| Составляющие расчета | Правила | ||
| бухгалтерского учета | налогового учета | ||
| Первоначальная стоимость | Из чего формируется |
Формируется из (п.8 ПБУ 6/01)
|
Формируется из расходов лизингодателя на (абз.3 п.1 ст.257 НК РФ):
|
| Амортизационная премия | Не предусмотрена | По мнению контролирующих органов лизингополучатель не вправе использовать амортизационную премию в отношении объекта лизинга, принятого на собственный баланс | |
| Срок полезного использования (СПИ) | Порядок определения СПИ |
Срок полезного использования определяется на основании:
|
Срок полезного использования определяется только по Классификации ОС с учетом положений Налогового кодекса (п.1 ст.258 НК РФ) |
| Можно ли ограничить СПИ сроком действия договора | Да, если договором лизинга не предусмотрен выкуп объекта (п.28 МФСО (IAS) 17 «Аренда», п. 7 ПБУ 1/2008) | Нет. (Только по Классификации ОС, абз.1 п.1 ст.258 НК РФ.) | |
| Способ (метод) начисления амортизации | Какие способы (методы) можно применять |
Способы начисления амортизации в б/у (п.18 ПБУ 6/01):
|
Методы начисления амортизации в н/у (п.1 ст.259 НК РФ)
|
| Выбор способа (метода) начисления амортизации | Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для всех основных средств или групп однородных объектов основных средств (абз.6 п.18 ПБУ 6/01, п.7 ПБУ 1/2008) | Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется ко всем основным средствам (абз.4 п.1 ст.259 НК РФ). Исключением являются объекты, в отношении которых используется только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ) | |
| Ограничения по выбору способа начисления амортизации | Нет | Для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы - исключительно линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ) | |
| Повышающие коэффициенты | Размер коэффициента | Не выше 3-х | Не выше 3-х |
| Ограничения применения | Коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка к движимому имуществу, которое является предметом договора лизинга и относится к активной части основных средств (п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н) | Коэффициент не применяется к объектам лизинга, которые включены в 1-3 амортизационные группы (абз.2 пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ) | |
| Начало начисления амортизации | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта лизинга в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п.4 ст.259 НК РФ) | |
| Прекращение начисления амортизации | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости объекта лизинга либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01) | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ) | |
Аренда основных средств означает, что объект основных средств (ОС) предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование. Сторона, которая сдает объект ОС в аренду, именуется арендодателем, а получившая сторона - арендатором (ст. 606 ГК РФ). Об учете арендованных основных средств у обеих сторон договора аренды расскажем в этом материале.
Как ведет учет арендатор
Полученный в аренду объект ОС у арендатора должен учитываться обособленно от его собственного имущества. Для учета используется не балансовый счет 01 «Основные средства», а забалансовый 001 «Арендованные основные средства» (п. 5 ПБУ 1/2008 , ). По дебету счета 001 арендованный объект ОС приходуется в оценке, указанной в договоре аренды.
Порядок учета арендных платежей у арендатора зависит от того, как именно используется арендованное ОС. В зависимости от этого арендные платежи могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В отдельных случаях арендная плата может относиться на увеличение стоимости собственного объекта основных средств.
Это означает, что бухгалтерские проводки у арендатора на арендную плату будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Бухучет у арендодателя
Главный вопрос, который возникает у арендодателя при признании дохода от сдачи в аренду объекта ОС, какой доход такая аренда формирует: от обычных видов деятельности или прочий. Зависит это от того, является ли предоставление ОС в аренду предметом деятельности арендодателя. Если да, доходы и расходы по аренде относятся к , если нет - учитываются как (через счет 91) (п.п.5 , ПБУ 9/99 , п.п.5 , 11 ПБУ 10/99).
Основанием для признания аренды предметом деятельности являются существенность, систематичность и иные критерии, определенные организацией в .
Типовые бухгалтерские записи по учету аренды у арендодателя представим в таблице:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Получена от арендатора арендная плата | 51, 50 и др. | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
| Начислена арендная плата арендатору | 62 | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» |
| Начислен НДС с арендной платы | 90, субсчет «НДС» или 91, субсчет «НДС» | 68 «Расчеты по налогам и сборам» |
| Отражены расходы, связанные с предоставлением объекта ОС в аренду | 20 «Основное производство» или 91, субсчет «Прочие расходы» | 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. |
Сданный в аренду объект ОС учитывается у арендодателя либо на отдельном субсчете к счету 01, либо (если объект ОС специально приобретался для сдачи в аренду) - к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Аренда основных средств – это предоставление имущества во временное владение и пользование за определенную плату на основании договора. Сторона, передающая имущество является арендодателем, а принимающая – арендатором. В зависимости от срока договора аренды различают:
Текущую аренду основных средств, в пределах 1 года;
Долгосрочную аренду основных средств, более 1 года.
Выделяют следующие виды договора аренды:
1. договор проката (на 03 счете);
2. договор аренды транспортных средств (с экипажем и без);
3. договор аренды здания или сооружения или отдельного помещения;
4. договор аренды предприятия;
5. договор финансовой аренды (договор лизинга).
Учет расчета по текущей аренде основных средств.
В течение срока договора имущество является собственностью арендодателя, учитывается на балансе арендодателя и по окончанию договора возвращается арендодателю. Арендатор учитывает имущество за балансом.
Учет у арендодателя:
1. имущество, переданное в текущую аренду, продолжает учитываться на счете 01 в составе собственных средств;
2. начисляем арендную плату за месяц, включая НДС, и предъявляем счет-фактуру арендатору:
Dт-76 Кт-91.1
3. начисляем НДС с суммы арендной платы
Dт-91.2 Кт-68
4. получена арендная плата от арендатора
5. перечислен НДС в бюджет
6. начислена амортизация за месяц по объекту, сданному в текущую аренду
Dт-91.2 Кт-02
7. по окончанию договора аренды дополнительных записей в учете не делаем;
8. если арендная плата начисляется и уплачивается за несколько месяцев вперед, то сумма начисленной арендной платы относится на доходы будущих периодов
Затем ежемесячно часть доходов будущих периодов включается в состав прочих доходов арендодателя.
Dт-98 Кт-91.1 (по строке 090).
Учет у арендатора:
1. основные средства, полученные в текущую аренду, принимаем на забалансовый учет по дебету счета 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости;
2. начисляем арендную плату за месяц, согласно счет-фактуры предъявленной арендодателем:
а) на сумму арендной платы, без НДС
Dт-20, 23, 25, 26, 44 Кт-76
б) на сумму НДС по арендной плате
3. оплачиваем счет-фактуру арендодателя
4. зачтен НДС в бюджет
5. по окончанию договора аренды основные средства снимаем с забалансового учета по кредиту счета 001;
6. в случае досрочного начисления и перечисления арендной платы сумма начисленной арендной платы относится на расходы будущих периодов
А затем ежемесячно часть расходов будущих периодов включается в себестоимость:
Dт-20, 23, 25, 26, 44 Кт-97.
Учет операций по договору лизинга:
Лизинг (финансовая аренда) – это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях обусловленных договором с правом выкупа имущества лизингополучателем. В договоре лизинга участвует 3 стороны: лизингодатель, лизингополучатель, продавец (поставщик) лизингового имущества. В лизинг не могут быть переданы земельные участки и объекты природопользования. Имущество, передаваемое лизингополучателю по договору лизинга, в течение всего срока договора является собственностью лизингодателя, при этом имущество, переданное в лизинг, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя в зависимости от условий договора.
Договор лизинга должен включать следующие положения:
1. точное описание предмета лизинга;
2. указание срока действия договора лизинга;
3. наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;
4. порядок балансового учета предмета лизинга;
5. порядок содержания и ремонта предмета лизинга;
6. перечень дополнительных услуг, предоставляемых лизингодателем на основании договора комплексного лизинга (обучение персонала и т.п.);
7. указание общей суммы договора лизинга и в том числе размера вознаграждения лизингодателя;
8. порядок расчетов (график платежей);
9. определение обязанностей лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с использованием договора рисков (утрата, неуплата и т.п.).
По договору лизинга лизингополучатель обязуется:
1. принять предмет лизинга в порядке, указанном в договоре;
2. возместить лизингодателю инвестиционные затраты, т.е. затраты на приобретение и выплатить вознаграждение;
3. по окончанию срока действия договора вернуть предмет лизинга или приобрести его в собственность от условий договора.
По договору лизинга лизингодатель обязуется:
1. приобрести у определенного поставщика или продавца в собственность имущество для передачи лизингополучателю и передать это имущество за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях лизингополучателю;
2. выполнить другие обязательства вытекающие из договора.
Лизингодатель имеет право применять ускоренную амортизацию по лизинговому оборудованию с коэффициентом ускорения не выше 3.
Бухгалтерский учет у лизингодателя:
1. затраты связанные с приобретением имущества для сдачи в лизинг предварительно учитываются на счете 08
отдельно отражается сумма НДС в стоимости лизингового оборудования
2. имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, принимаем к учету на счете 03.2 «Имущество для сдачи в лизинг»
Dт-03.2 Кт-08
3. оплачиваем
В дальнейшем возможно 2 ситуации в зависимости от условий договора:
а) имущество учитывается на балансе лизингодателя;
б) имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Ситуация а):
1. отражены затраты лизингодателя за месяц по имуществу, сданному в лизинг:
а) Dт-20 Кт-02
начислена амортизация по имуществу, сданному в лизинг;
б) Dт-20 Кт-10, 60, 69, 70 и т.д.
отражены прочие затраты по имуществу, сданному в лизинг
2. начислены лизинговые платежи за месяц
Dт-62 Кт-90.1 (Выручка)
3. начислен НДС с суммы лизингового платежа
Dт-90.3 (НДС) Кт-68
4. перечислен НДС в бюджет
5. списаны затраты лизингодателя за месяц по имуществу, сданному в лизинг
Dт-90.2 (Себестоимость продаж) Кт-20
6. получен лизинговый платеж от лизингополучателя
7. ежемесячно определяем и списываем финансовый результат от лизинговой деятельности:
а) Dт-90.9 (Прибыль (убыток) от продаж) Кт-99
б) Dт-99 Кт-90.9
8. по окончанию договора лизинга, в случае возврата лизингового оборудования и прекращения его использования для сдачи в лизинг, стоимость оборудования переносится на счет 01
Dт-01 Кт-03.2 (Имущество для сдачи в лизинг)
9. по окончании договора лизинга, в случае перехода права собственности лизингополучателю, имущество списывается с баланса
Dт-02 Кт-03.2
Ситуация б):
1. списываем с баланса стоимость лизингового имущества
Dт-91.2 Кт-03.2
2. начислена задолженность по лизинговым платежам на весь срок действия договора
Dт-76.задолженность по лизинговым платежам Кт-91.1
3. отражаем за балансом стоимость сданного в лизинг имущества
Dт-011 «Основные средства сданные в аренду»
4. получен лизинговый платеж за месяц
Dт-51 Кт-76.задолженность по лизинговым платежам
5. по окончанию договора лизинга, в случае перехода права собственности к лизингополучателю, снимаем имущество с забалансового учета
6. по окончанию договора лизинга имущество возвращается лизингодателю:
Кт-011; Dт-03.2 Кт-91.1 (принято на баланс в условной оценке)
Бухгалтерский учет у лизингополучателя:
Ситуация а):
1. получено лизинговое имущество от лизингодателя
Dт-001 «Арендованные основные средства»
2. начислены лизинговые платежи
а) Dт-26, 44 Кт- 76.задолженность по лизинговым платежам
на сумму платежа без НДС
б) Dт-19 Кт- 76.задолженность по лизинговым платежам
на сумму НДС
3. перечислены лизинговые платежи
4. зачтен в бюджет НДС
5. по окончанию договора лизинга, если по условию договора имущество передается на баланс лизингополучателя:
а) снимаем имущество с забалансового учета
Кт-001 «Арендованные основные средства»
б) принимаем имущество на балансовый учет
6. при досрочном выкупе имущества лизингополучателя доначисляем лизинговые платежи и относим на расходы будущих периодов
Dт-97 Кт-76.задолженность по лизинговым платежам
7. затем равномерно в течение срока предусмотренного договором расходы будущих периодов включаем в себестоимость
Dт-26, 44 Кт-97
Ситуация б):
1. получено лизинговое имущество по договору в сумме всех затрат связанных с его приобретением и осуществлением лизинговых платежей
Dт-08.4 Кт-76.арендные обязательства
2. принято к бухгалтерскому учету лизинговое имущество и введено в эксплуатацию
Dт-01 Кт-08.4
3. начислены лизинговые платежи за месяц
4. перечислены лизинговые платежи лизингодателю
Dт- 76.задолженность по лизинговым платежам Кт-51
5. начислена амортизация за месяц по лизинговому имуществу
Dт-26, 44 Кт-02
6. по окончанию договора лизинга лизинговое имущество возвращается лизингодателю
а) Dт-02 Кт-01
на стоимость оборудования
б) Dт-91.2 Кт-01
если оборудование не полностью самортизированно получаем убыток
7. по окончанию договора лизинга выкупаем лизинговое имущество и зачисляем в состав собственных основных средств:
а) Dт-01.собственные основные средства Кт-01.имущество в лизинге
на первоначальную стоимость
б) Dт-02.амортизация по имуществу в лизинге Кт-02.амортизация по собственным основным средствам
8. в случае досрочного выкупа лизингового имущества досрочно начисляем лизинговые платежи
Dт-76.арендные обязательства Кт-76.задолженность по лизинговым платежам
9. досрочно перечисляем платежи
Dт- 76.задолженность по лизинговым платежам Кт-51
10. досрочно начисляем амортизацию
11. равномерно в течение срока предусмотренного договором списываем на затраты досрочно начисленную амортизацию