Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму арендной платы без НДС. На сумму НДС, относящегося к арендной плате, составляется запись: Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». После фактической оплаты аренды (Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», К-т сч. 51 «Расчетный счет») НДС предъявляется бюджету, что отражается записью: Дт сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС», Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям». Например, ЗАО «Агрофирма «Параньгинская» арендует станок на срок 6 месяцев. Стоимость станка согласно передаточным документам составляет 500000 руб. Цена аренды 28320 руб. в месяц (в т.ч. 4320 руб. НДС).
Амортизация арендованного имущества
Какие счета применяются для учета доходов от аренды? Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п.
5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90. При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п.
5».
Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91. Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.
О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2018)?».
Бухгалтерские проводки по операциям аренды
Отражены расходы по арендной плате 26 «Общехозяйственные расходы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 65 000 2 Отражен НДС с арендной платы 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 11 700 3 Удержана сумма НДС, подлежащая плате 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 68 «Расчеты по налогам и сборам» 11 700 4 Перечислена арендатору сумма арендной платы 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетный счет» 65 000 5 Перечислена сумма НДС в бюджет 68 «Расчеты по налогам и сборам» 51 «Расчетный счет» 11 700 6 Принят к вычету НДС, подлежащий перечислению в бюджет 68 «Расчеты по налогам и сборам» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 11 700 Таким образом, начисление задолженности по арендной плате отражается у организации-арендатора проводкой: Д-т сч.
3.5 учет арендованных основных средств
Важно
По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет арендодатель. Арендатор начисляет амортизацию только на улучшения, которые он сам произвел.
Внимание
Согласно п. 17 ПБУ 6/0 1 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Установлены четыре способа начисления амортизации (п.18 ПБУ 6/01): · линейный способ; · способ уменьшаемого остатка; · способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования; · списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)
В период быстро изменяющейся экономической ситуации на рынке многие хозяйствующие субъекты стремятся снизить риски по ведению бизнеса. Одним из способов легко изменить место или вид деятельности, диверсифицировать бизнес, является аренда имущества.
Особенности данной услуги, способы отражения в учете и проводки по аренде рассмотрим в статье. Оглавление
- 1 Что арендуем?
- 2 Аренда: отражаем в учете
- 2.1 Начисление арендной платы - проводки у арендодателя
- 2.2 Начисление арендной платы - проводки у арендатора
- 3 Ремонтируем арендованное имущество
- 3.1 Ремонт за счет арендатора
- 3.2 Ремонт за счет арендодателя
Что арендуем? Отношения, связанные с возмездным использованием имущества третьих лиц, именуемые арендой, регулируются гл.
Текущая аренда основных средств. учет у арендодателя
Наиболее часто объектами аренды являются помещения под офис, нежилые помещения для производственных нужд, автомобили, оборудование и другие основные средства: Учет арендуемого имущества и сумм арендной платы необходимо вести у арендодателя и у арендатора. Величина арендной платы – калькуляционная единица, которая зависит от условий договора. В частности, существенными условиями при определении арендной платы могут быть:
- Кто оплачивает текущие расходы по содержанию имущества;
- Каков срок аренды и подлежит ли договор государственной регистрации;
- Предусмотрена ли возможность выкупа объекта аренды;
- Предусмотрена ли возможность передачи объекта в субаренду;
- Включает ли аренда транспортного средства услуги экипажа.
Основанием для передачи объекта в аренду является договор и акт приема-передачи арендуемого объекта.
Движимое имущество, принятое на учет в качестве объекта основных средств с 1 января 2013 года, не признается объектом налогообложения налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если доходные вложения в материальные ценности организация приняла к учету в 2013 году, исчислять налог на имущество с их стоимости не нужно.
Ситуация: можно ли в бухучете учитывать автомобили на счете 01 «Основные средства», если сдача автомобилей в аренду является основным видом деятельности организации? Нет, нельзя. Активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, относятся к основным средствам (п.
4 ПБУ 6/01).
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении, предназначен счет 01 «Основные средства», к которому для учета сданных в аренду основных средств может открываться субсчет «Основные средства, сданные в аренду». Аналитический учет сданных в аренду основных средств ведется по видам основных средств, по арендаторам.
Синтетический учет расчетов с арендатором по арендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет, — «Расчеты с арендаторами».
Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие ведомства (письма ФНС России от 19 мая 2005 г. № ГВ-6-21/418 и Минфина России от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26). Кроме того, с 1 января 2006 года для целей расчета налога на имущество неважно, на каком счете учтено оборудование – 01 или 03.
В состав основных средств включаются также и те активы, которые предназначены для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01). Следовательно, при расчете налога на имущество нужно учитывать в том числе и доходные вложения в материальные ценности (ст.
374 и 375 НК РФ). При этом такой порядок действует в отношении имущества, принятого на учет в качестве объекта основных средств до 1 января 2013 года.
В организациях, предметом деятельности которых не является предоставление своих активов в аренду, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими (операционными) доходами. В этом случае учет ведется с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы», субсчет «Прочие расходы». По его кредиту накапливается сведения о причитающейся арендной плате, по дебету — операционные расходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовый результат — операционную прибыль или убыток. В договоре аренды может быть предусмотрена единовременная плата арендатором арендной платы. Принятие данных платежей к учету имеет дифференцированный характер.
Учет текущей аренды
Учет у арендодателя
Имущество, переданное в текущую аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя и должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно.
В том случае, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата должна рассматриваться в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитываться в составе выручки на счете 90 «Продажи». Затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду будут учитываться на счете 20 «Основное производство».
Если сдача имущества в аренду не являются одним из обычных видов деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе прочих доходов и отражаться по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду будут учитываться в составе прочих расходов – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет у арендатора
Основные средства, полученные арендатором в аренду, принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды.
арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным имуществом. В большинстве случаев арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически. Помимо этого арендная плата может быть определена в виде:
Установленной доли полученных в результате использования арендованных основных средств продукции, доходов;
Представления арендаторам определенных услуг;
Передачи арендатором арендодателю установленной договором вещи в собственность или аренду;
Возложение на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества.
Если арендованное имущество используется арендатором для осуществлением деятельности, связанной с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, то согласно ПБУ10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. арендатор должен отразить арендную плату в том периоде, к которому она относится:
1. начисление суммы арендной платы Дт20, 23, 25, 26, 44 Кт60, 76;
2. отражена сумма НДС, предъявленная арендатором Дт19 Кт60, 76.
В бухгалтерском учете арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых арендодателем.
Учет лизинговых операций.
Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст.2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.
Субъектами лизинга являются:
лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и представляет его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга;
продавец – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли – продажи с лизингодателем продает ему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В эти суммы входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.
Приобретенные для сдачи в лизинг основные средства учитываются на счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Формирование и приобретение лизингового имущества осуществляется лизинговыми компаниями за счет собственных или заемных средств.
Имущество, переданное в лизинг, является собственностью лизингодателя. Право выкупа лизингового имущества может быть предусмотрено по истечении или до истечения срока договора. В договоре может быть предусмотрена ускоренная амортизация лизингового имущества.
Лизингополучатель только поддерживает основные средства в рабочем состоянии, включая техническое обслуживание.
Лизингодатель несет расходы по содержанию лизингового имущества. Лизингополучатель выплачивает:
Сумму, возмещаемую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;
Сумму за кредитные ресурсы, использованные для приобретения имущества;
Комиссионные вознаграждения лизингодателю;
Сумму, выплачиваемую за страхование имущества.
Лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем. Лизинговые платежи облагаются НДС в общем порядке.
У лизингодателя отражаются следующие операции:
Оприходование лизингового имущества
Передача лизингового имущества в лизинг
Учет реализации и финансового результата деятельности
Возврат или выкуп имущества.
У лизингополучателя отражаются следующие операции:
Поступление лизингового имущества
Начисление лизинговых платежей
Возврат лизингового имущества
Выкуп лизингового имущества.
Контрольные вопросы
1. Дайте понятие основных средств.
2. Перечислите условия отнесения активов к основным средствам.
3. Какие классификационные признаки учета основных средств применяются для целей бухгалтерского учета?
4. Какие виды оценок основных средств применяются в учете?
5. В чем суть переоценки основных средств?
6. Перечислите и охарактеризуйте способы начисления амортизации основных средств.
7. Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения основных средств.
8. Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения амортизации основных средств.
9. Опишите порядок учета поступления основных средств.
10. Опишите порядок учета восстановления основных средств.
11. Опишите порядок учета выбытия основных средств.
12. Раскройте порядок бухгалтерского учета текущей аренды основных средств.
Для каждого вида аренды характерен свой подход к амортизации арендованного (сданного в аренду) имущества.
Организация учета
В зависимости от требований законодательства, а также договорных условий, основные средства, сданные в аренду, учитываются:
1. на балансе арендодателя (лизингодателя) по договору:
- текущей аренды;
- финансовой аренды (лизинга);
2. на балансе арендатора (лизингополучателя) по договору:
- аренды предприятия как имущественного комплекса;
- финансовой аренды (лизинга).
Если арендованное имущество числится на балансе арендодателя
В целях контроля за движением основных средств арендодателю целесообразно организовать обособленный учет имущества, передаваемого в аренду. Такой вывод следует из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), а также из п.19, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н). Для этого к организация может открыть такие субсчета:
- субсчет «Основные средства, сданные в аренду».
Аналитический учет по счету 01 следует организовать по:
Видам основных средств;
- арендаторам;
Счет учета амортизационных отчислений также необходимо разбить на отдельные субсчета в аналогичном порядке:
- субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду».
Аналитический учет по счету 02 можно выстроить по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
В момент передачи основного средства в аренду будут сделаны бухгалтерские проводки:
Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» - Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»
Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
В отношение имущества, которое специально приобретено (создано) для сдачи в аренду и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на , Инструкция по применению плана счетов содержит обязательное требование обособленного учета сумм начисленной амортизации на счете 02. Поэтому для счета 03 арендодатель (лизингодатель) может предусмотреть субсчета:
- субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»;
- субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»;
- субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду»;
- субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг».
Аналитический учет по счету 03 ведется в разрезе:
Видов основных средств;
- арендаторов (лизингополучателей);
- отдельных инвентарных объектов.
Счет 02 по аналогии со счетом 03 детализируется следующим образом:
- субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг».
Аналитический учет по счету 02 формируется по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
Передачу доходного вложения в аренду (лизинг) организация оформит бухгалтерской записью:
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»
- основное средство сдано в аренду.
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»
- основное средство сдано в лизинг.
Сумма амортизация, начисленная по основному средству до момента его передачи, переводится между субсчетами счета 02:
Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.
Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному лизинг.
Когда объект лизинга поставляется со склада продавца непосредственно на склад лизингополучателя, лизингодатель в бухгалтерском учете транзитом формирует проводку:
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 08
- основное средство сдано в аренду (лизинг).
Арендатор (лизингополучатель) учитывает арендованное имущество за балансом исходя из допущения имущественной обособленности организации. Для этого Инструкцией по применению плана счетов предусмотрен забалансовый «Арендованные основные средства». Активы, полученные в аренду (лизинг), отражаются по дебету данного счета в договорной (согласованной) оценке.
Дебет 001
- отражена стоимость арендованного основного средства.
Аналитический учет по счету 001 ведется по:
Арендодателям / лизингодателям;
- отдельным арендованным объектам (инвентарным номерам арендодателя / лизингодателя).
Если арендованное имущество числится на балансе арендатора
Арендатор (лизингополучатель) может организовать учет активов, полученных в аренду (лизинг), следующим образом. К счету 01 открываются субсчета:
- субсчет «Собственные основные средства»;
- субсчет «Арендованные основные средства».
Аналитический учет по счету 01 можно организовать по:
Видам основных средств;
- арендодателям / лизингодателям;
- отдельным инвентарным объектам.
Раздельный учет амортизации собственного и арендованного (лизингового) имущества ведется на субсчетах счета 02:
- субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
- субсчет «Амортизация арендованных основных средств».
Аналитический учет по счету 02 следует вести по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
Актив, который является предметом договора аренды предприятия (лизинга), поступает в организацию арендатора (лизингополучателя) через счет 08 на счет 01:
Дебет 08-4 - Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
- отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды предприятия (или лизинга).
Дебет 01, субсчет «Арендованные основные средства» - Кредит 08-4
- арендованное (лизинговое) имущество принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.
В свою очередь арендодатель (лизингодатель) после передачи имущества на баланс арендатора (лизингополучателя) отражает его за балансом на «Основные средства, сданные в аренду» по договорной (согласованной) стоимости.
Дебет 011
- отражена стоимость основного средства, сданного в аренду (лизинг).
Амортизация при текущей аренде
В бухгалтерском учете
Текущая аренда основных средств подразумевает возмездное временное пользование (временное владение и пользование) имуществом, то есть перехода права собственности не происходит. Поэтому начисление амортизации по таким объектам производит арендодатель (абз.1 п.50 Методических указаний № 91н).
Порядок отражения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду его основным видом деятельности или нет.
Что такое основной вид деятельности и как его определить? Ответ на этот вопрос можно найти в абз.6 п.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с данной нормой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает какие поступления она будет признавать доходами от основных видов деятельности (иначе выручкой), а какие прочими доходами, на основании:
- требований ПБУ 9/99;
- характера деятельности;
- вида доходов;
- условий получения доходов.
Конкретный порядок определения основных видов деятельности необходимо зафиксировать в учетной политике. Организация может сформировать четкий их перечень или установить порог существенности для целей признания доходов выручкой. К примеру, вид деятельность, доходы от которого составляют 10% и более от общей суммы доходов за отчетный год, считается основным.
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» (или субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»)
В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду являются прочими поступлениями, начисленная амортизация признается прочим расходом (п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражается на «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».
Дебет 91-2 - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
- отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.
Актив, предоставленный в аренду, амортизируется в соответствии с и нормами, которые приняты арендодателем.
В налоговом учете
Для целей налогообложения прибыли объект договора аренды подлежит амортизации, если относится к амортизируемому имуществу. Условия для включения имущества в состав амортизируемого перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключением являются объекты п.2 ст.256 НК РФ и п.3 ст.256 НК РФ : по ним амортизация не начисляется.
Арендодатель производит расчет амортизационных отчислений по основному средству, сданному в аренду, исходя из тех методов и норм, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.
Амортизация при лизинге
Правовой аспект
Основное средство, которое является предметом договора финансовой аренды (лизинга), может приниматься на учет лизингодателя или лизингополучателя (по согласованию сторон договора).
Право определять балансодержателя лизингового имущества ранее было установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ). Но с вступлением в силу с 16 ноября 2014 г. Федерального закона от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ данная норма была устранена. Однако это не означает, что теперь стороны договора лишены возможности согласовывать такого рода условия. С 16.11.2014 г. лизингодатель и лизингополучатель реализуют свое право выбора стороны, на балансе которой будет числиться предмет лизинга, на основании п.4 ст.421 ГК РФ .
Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу установлен:
для целей бухгалтерского учета:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - Указания № 15));
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).
для целей налогового учета:
- ст.256-259.3 НК РФ.
В бухгалтерском учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга, как и любого другого основного средства, формируется из фактических затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) без учета НДС и других возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01 ). К ним, в частности, относятся:
- покупная стоимость лизингового имущества (сумма по договору с продавцом / поставщиком);
- расходы на строительство (изготовление);
- расходы на доставку;
- расходы на установку, монтаж;
- расходы на таможенное оформление, таможенные сборы (пошлины);
- проценты за пользование заемными средствами (применительно к инвестиционным активам);
- расходы на содержание, обслуживание;
- другие расходы, без которых использование объекта невозможно.
СПИ лизингодатель устанавливает самостоятельно при принятии объекта лизинга к бухгалтерскому учету на основании критериев п.20 ПБУ 6/01 . Следуя данной норме, возникает вопрос, может ли организация установить СПИ исходя из срока действия договора финансовой аренды?
Налоговые органы считают, что так делать нельзя. По их мнению лизингодатель неправомерно сокращает СПИ предмета лизинга и тем самым занижает налоговую базу по налогу на имущество.
Однако с данной позицией можно поспорить. В соответствии с абз.7 п.4 ПБУ 6/01 срок полезного использования - это период, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Если по окончании договора финансовой аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю, то передающая сторона теряет возможность извлекать доход из предмета лизинга. Поэтому организация-лизингодатель вправе ограничить СПИ лизингового имущества сроком действия договора. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 17 октября 2003 г. N 23-10/2/58256, а также в многочисленных судебных Постановлениях (ФАС Московского округа от 26.06.2013 г. № А40-126514/12-140-825, от 16.05.2013 г. № А40-76350/12-90-408, от 07.06.2006 г. №КА-А40/5038-06, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009 и др.), в том числе и ВС РФ (Определение от 25.09.2014 г. № 305-КГ14-1477 по делу № А40-24756/2013).
Судебные арбитры в более поздних своих решениях (Постановление АС Московского округа от 04.02.2015 г. № А40-130146/13 по делу № А40-130146/13) поддерживают данный подход, даже если существует неопределенность относительно выкупа лизингового имущества.
Кроме того, стоит отметить, что объектом лизинга чаще всего является движимое имущество (оборудование, транспортные средства). Согласно п.25 ст.381 НК РФ все движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г., освобождаются от обложения налогом на имущество. Учитывая это, можно предполагать, что споров с проверяющими по поводу неправильного определения СПИ предмета лизинга и занижения налоговой базы по налогу на имущество станет меньше.
Если лизингодатель стремиться сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то СПИ лизингового имущества лучше определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), далее - Классификация ОС.
Способ начисления амортизации по предмету лизинга определяется положениями учетной политики балансодержателя для целей бухгалтерского учета в отношении данной группы объектов. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 это может быть:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
Если движимое имущество, которое является предметом лизинга и относится к активной части основных средств, амортизируется способом уменьшаемого остатка, то организация-балансодержатель вправе применить к нему механизм ускоренной амортизации . На это указывают нормы п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н. Суть механизма заключается в том, что основная норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения может быть не выше 3-х. Конкретный его размер лизингодатель и лизингополучатель согласовывают между собой в договоре финансовой аренды (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).
Поскольку использование повышающего коэффициента является элементом способа погашения стоимости актива (абз.2 п.2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)), его применение к объекту лизинга, а также порядок определения размера должны быть зафиксированы в учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета. В противном случае возможны разногласия с проверяющими (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 г. по делу № А29-9910/2009).
Немало вопросов возникает относительно понятия «активная часть основных средств». Бухгалтерское законодательство не дает ему определения. Если обратиться к экономической литературе, то в ней встречаются разные виды основных фондов. В соответствии с одной из них основные фонды (ОФ) делятся на активную и пассивную часть. Активная часть ОФ принимает непосредственное участие в производственном процессе предприятия, в то время как пассивная часть ОФ обеспечивает нормальные условия для протекания этого производственного процесса. К активной части в основном относятся машины, оборудование, транспортные средства, приборы, механизмы и др. К пассивной - здания, сооружения и т.д.
Стоит заметить, что, несмотря на все преимущества способа уменьшаемого остатка, организации в большинстве своем амортизируют лизинговое имущество линейным способом в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Причем некоторые из них ранее пользовались неоднозначностью формулировки отмененной нормы ст.31 (абз.2 п.1) Закона № 164-ФЗ и рассчитывали амортизацию линейным способом с применением повышающего коэффициента. Некоторые суды это поддерживали (Постановления ФАС Уральского округа от 28.12.2009 г. № Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009). Однако мнение Минфина России по данному вопросу всегда было однозначное: реализация права на применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга возможна только в случае погашении его стоимости способом уменьшаемого остатка (письма: от 26.04.2010 г. № 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 г. № 03-05-05-01/66, от 22.08.2006 г. N 07-05-06/220, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.). Окончательно точку в споре поставил Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 г. № 2346/11, в котором поддержал выводы Минфина России. В Определении ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13 арбитры свою позицию не изменили.
Лизингодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).
В налоговом учете
В налоговом учете предмет лизинга подлежит амортизации только тогда, когда относится к . Понятие амортизируемого имущества дано в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключение составляют объекты п.2 ст.256 НК РФ , и п.3 ст.256 НК РФ . По ним амортизация не начисляется.
Если лизингодатель является балансодержателем лизингового имущества, то амортизацию начисляет именно он. Это следует из норм п.10 ст. 258 НК РФ , пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ .
- первоначальную стоимость объекта;
- срок полезного использования (СПИ), амортизационную группу;
- метод начисления амортизации.
Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества прописан в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. Он ничем не отличается от общеустановленного порядка (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ ), который действует в отношении собственных средств организации. Первоначальная стоимость предмета лизинга включает в себя все расходы лизингодателя на:
- приобретение, сооружение, изготовление объекта;
- доставку объекта;
- приведение объекта в пригодное эксплуатационное состояние.
При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС, акцизы, или налоги, которые учитываются в составе расходов.
Важно обратить внимание!
По договору лизинга обязанность осуществлять дополнительные расходы, связанные с лизинговым имуществом (транспортировка, установка, наладка и пр.), может быть возложена на лизингополучателя. Лизингодатель берет в расчет только те расходы, которые понес именно он.
К примеру, лизинговое имущество приобретено за счет заемных средств. Если объект относится к инвестиционным активам, то в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов по выданному займу (кредиту) должны включаться в его первоначальную стоимость (п.9 , п.12 ПБУ 15/2008 , утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008)). Понятие инвестиционного актива приведено в абз.3 п.7 ПБУ 15/2008 . А вот для целей налогообложения прибыли они должны относиться в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ .
Несовпадение формируемых оценок одного и того же объекта в разных видах учета приводит к образованию временных разниц, и, как следствие, необходимости начисления ОНО (отложенного налогового обязательства) и/или ОНА (отложенного налогового актива) в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)
Налоговым кодексом предусмотрены два метода начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ):
- линейным;
- нелинейный.
Выбор конкретного метода должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Причем применяться он должен ко всем основным средствам, и к тем, которые переданы в лизинг, тоже. Исключением из этого правила являются объекты, перечисленные в п.3 ст.259 НК РФ . В отношении их действует только линейный метод начисления.
В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингодатель вправе увеличить основную норму амортизации объекта лизинга на повышающий коэффициент . Значение его не должно быть выше 3-х. Применение этого коэффициента в налоговом учете не зависит от метода, которым начисляется амортизация, в отличие от бухгалтерского учета, где возможность использовать специальный коэффициент (не выше 3-х) предусмотрена только при списании стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка.
Обратите внимание!
Повышающий коэффициент не применяется к объектам основных средств, входящим в состав 1-3 амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет (включительно). Это ограничение устанавливает все та же норма пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.
Согласно п.4 ст.259 НК РФ лизинговое имущество начинает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Амортизация начисляется и признается в расходах для целей налогообложения прибыли ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ ). Объект лизинга перестает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ ).
Таблица 1 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингодателя
| Составляющие расчета | Правила | ||
| бухгалтерского учета | налогового учета | ||
| Первоначальная стоимость | Из чего формируется |
Формируется из расходов на (п.8 ПБУ 6/01):
|
|
| Амортизационная премия | Не предусмотрена |
Часть первоначальной стоимости объекта лизинга можно единовременно включить в расходы отчетного (налогового) периода в виде амортизационной премии:
|
|
| Порядок определения (СПИ) |
|
||
| Да (п.20 ПБУ 6/01) | |||
|
|
||
| Ограничения по выбору способа (метода) начисления амортизации | Нет | ||
| Повышающие коэффициенты | Размер коэффициента | Не выше 3-х | Не выше 3-х |
| Ограничения применения | |||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта лизинга к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) | |||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества | |||
Предмет лизинга числится на балансе лизингополутеля
В бухгалтерском учете
Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, то начисление амортизации он оформит бухгалтерской записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
- отражено начисление амортизации лизингополучателем по имуществу, полученному в лизинг.
Лизингополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в состав основных средств (п.21 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления рассчитываются исходя из стоимости лизингового имущества, а также утвержденных норм (абз.3 п.9 Указаний № 15). Нормы амортизации определяются сроком полезного использования (СПИ) и способом начисления амортизации.
Наибольшие трудности в данной ситуации возникают при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга. Согласно общему правилу (п.8 ПБУ 6/01) первоначальная стоимость объекта основных средств аккумулируется из затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) за вычетом НДС (других возмещаемых налогов). Но какие конкретно затраты сопровождают поступление лизингового имущества на баланс лизингополучателя?
Итак, в соответствии с абз.2 ст.2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга носит возмездный характер, т. е. лизингополучатель за право временного владения и пользования объектом лизинга должен заплатить лизингодателю определенную сумму. Сумма эта называется лизинговыми платежами и включает в себя (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):
- затраты лизингодателя на приобретение и передачу лизингового имущества;
- затраты на оказание других услуг, предусмотренных договором;
- доход лизингодателя.
Таблица 2 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингополучателя
| Составляющие расчета | Правила | ||
| бухгалтерского учета | налогового учета | ||
| Первоначальная стоимость | Из чего формируется |
Формируется из (п.8 ПБУ 6/01)
|
Формируется из расходов лизингодателя на (абз.3 п.1 ст.257 НК РФ):
|
| Амортизационная премия | Не предусмотрена | По мнению контролирующих органов лизингополучатель не вправе использовать амортизационную премию в отношении объекта лизинга, принятого на собственный баланс | |
| Срок полезного использования (СПИ) | Порядок определения СПИ |
Срок полезного использования определяется на основании:
|
Срок полезного использования определяется только по Классификации ОС с учетом положений Налогового кодекса (п.1 ст.258 НК РФ) |
| Можно ли ограничить СПИ сроком действия договора | Да, если договором лизинга не предусмотрен выкуп объекта (п.28 МФСО (IAS) 17 «Аренда», п. 7 ПБУ 1/2008) | Нет. (Только по Классификации ОС, абз.1 п.1 ст.258 НК РФ.) | |
| Способ (метод) начисления амортизации | Какие способы (методы) можно применять |
Способы начисления амортизации в б/у (п.18 ПБУ 6/01):
|
Методы начисления амортизации в н/у (п.1 ст.259 НК РФ)
|
| Выбор способа (метода) начисления амортизации | Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для всех основных средств или групп однородных объектов основных средств (абз.6 п.18 ПБУ 6/01, п.7 ПБУ 1/2008) | Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется ко всем основным средствам (абз.4 п.1 ст.259 НК РФ). Исключением являются объекты, в отношении которых используется только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ) | |
| Ограничения по выбору способа начисления амортизации | Нет | Для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы - исключительно линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ) | |
| Повышающие коэффициенты | Размер коэффициента | Не выше 3-х | Не выше 3-х |
| Ограничения применения | Коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка к движимому имуществу, которое является предметом договора лизинга и относится к активной части основных средств (п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н) | Коэффициент не применяется к объектам лизинга, которые включены в 1-3 амортизационные группы (абз.2 пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ) | |
| Начало начисления амортизации | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта лизинга в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п.4 ст.259 НК РФ) | |
| Прекращение начисления амортизации | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости объекта лизинга либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01) | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ) | |
Понятие аренды основных средств.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Договор аренды должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды здания или сооружения сроком не менее года подлежит государственной регистрации.
Существует два вида аренды:
1. Текущая аренда
2. Долгосрочная (финансовая, лизинг) аренда (с выкупом основных средств)
Учет текущей аренды у арендодателя (арендатора) включает в себя следующие разделы:
· Сдача (прием) основных средств в аренду
· Начисление арендной платы к получению (к перечислению)
· Отражение затрат по ремонту и капитальным вложениям по арендованным основным средствам
· Возврат арендованных основных средств.
При сдаче основных средств в текущую аренду перехода права собственности не происходит, поэтому у арендодателя переданные в аренду основные средства с баланса не снимаются (амортизация начисляется с Д 91 К 02), а у арендатора – ставятся на забалансовый учет (Д 001).
Суммы начисленных арендных платежей:
· У арендодателя – включаются с состав прочих операционных доходов
(Д 76 К 91) и по ним начисляется НДС (Д 91 К 68)
· У арендатора – включаются в издержки производства и обращения (Д 20,26,44 К 76), НДС отражается на счете 19 (Д19 К 76).
Затраты по текущему ремонту арендованных основных средств, производимых арендатором, включаются в издержки производства и обращения (Д20,26,44,43 К 10,70,69…).
Учет долгосрочной аренды (лизинг).
Лизинг – это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения.
Отношения при лизинге определяются ФЗ «О лизинге» №164-ФЗ от 29.10.98 г.
Для учета операций долгосрочной аренды (лизинга) в новом плане счетов используются 3 счета:
08 – вложения во внеоборотные активы
62 – расчеты с покупателями и заказчиками
76 – расчеты с разными дебиторами и кредиторами
98 – доходы будущих периодов
08,76 для арендатора, 03 и 97 для арендатора.
Пример: Арендодатель отдает в аренду с правом выкупа ОС, первоначальная стоимость которых 120000, износ 24000. Цена соглашения 150000 под 10% годовых от цены соглашения сроком на 5 лет.
У арендодателя:
1) списывается с баланса стоимость объекта
|
Списывается амортизация по объекту | ||||
|
Списывается остаточная стоимость объекта | ||||
|
Передаются в аренду ОС по цене соглашения | ||||
|
Списывается разница между остаточной стоимостью и ценой соглашения | ||||
|
Отражается в учете сумма начисленных процентов |
10% годовых |
|||
|
Ежегодное списание части сумм, учтенных как доходы будущих периодов на прибыль отчетного года | ||||
|
Поступление годовой арендной платы от арендатора и процентов |
(150000:5лет)=30000+15000 |
По истечении срока действия договора сч. 62 закрывается.
Списав таким образом предмет лизинга со своего баланса, лизингодатель принимает его на забалансовый учет на счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"). На забалансовом учете предмет лизинга числится в оценке, указанной в договоре лизинга.
У арендатора, арендующего ОС на условиях долгосрочной аренды возникает следующая хозяйственная ситуация:
С одной стороны, арендованное ОС показывается в балансе как часть имущества
С другой стороны, как подлежащее оплате обязательство