Отражение операций финансовой аренды. По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковой. Поэтому стандарт требует, чтобы арендатор отразил финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, так как балансовая стоимость арендованного имущества определяется за вычетом амортизационных отчислений; арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы. Амортизация арендованного имущества рассмотрена в главе 4.
Стандарт предусматривает (п. 17): «Сумма арендной платы должна разделяться на финансовую плату и уменьшение неоплаченного обязательства. Финансовая плата должна распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на оставшееся сальдо обязательства для каждого периода». Для распределения финансовой платы (процентов) по периодам допускаются приближенные расчеты. Рассмотрим это распределение на практическом примере.
Арендная плата определяется обычно в процентах к сумме оставшегося долга, отсюда - необходимость вычислить величину платежа по срокам выплаты задолженности. Расчет производят по формуле
N = - ,
1 - (1 + n)t
где N - сумма, подлежащая выплате по срокам в течение договора аренды; n - процентная ставка арендной платы;
K - стоимость имущества, переданного в аренду; t - число сроков выплаты в арендном периоде.
Каждый взнос арендной платы рассматривается как частичное погашение основного долга, исходя из полной текущей оценки арендованных основных средств и процента с неоплаченной части их стоимости. Арендатор производит амортизационные отчисления, исходя из принятой на баланс первоначальной стоимости основных средств и срока их аренды, а сумму процентов начисляет на счет прибыли, полученной в текущем периоде. Сумму полученных процентов арендодатель зачисляет в прибыль текущего года.
Пример учета процентов по финансовой аренде.
Начальные условия. Заключен договор на аренду машины сроком на 5 лет, ежегодная арендная плата - 250 тыс. руб. - уплачивается в начале каждого года, причем первый платеж осуществляется сразу после подписания договора. Стоимость имущества, передаваемого в аренду, - 1 млн руб., а общая сумма арендной платы за весь срок аренды - 1,25 млн руб.
Процентная ставка, которая приравнивает сумму 5 арендных платежей к договорной стоимости машины, составляет 12,5% годовых. Каждый год от непогашенной суммы основного долга необходимо начислять 12,5% в качестве процентных платежей арендодателю, с тем чтобы в течение срока аренды погасить сумму процентов в арендных обязательствах, которая составляет 250 тыс. руб. (1250 - 1000 = 250). Проценты начисляются ежегодно на сумму непогашенного основного долга.
Приведенный в таблице график арендных платежей показывает суммы начисляемых процентов в конце каждого года, сокращения основного долга по годам и суммы начисляемой амортизации (равномерным методом). В течение 5 лет сумма амортизации полностью покрывает стоимость арендованного имущества.
| Период | Непога шенная сумма основного долга | Начис ление про центов | Платежи в счет погашения основного долга | Общая сумма плате жей | Равномерно начисляемые суммы амортизации (20% в год) |
| Начало первого года | 1 000 000 | 0 | 250 000 | 250 000 | 0 |
| Конец первого года | 750 000 | 93 750 | 156 250 | 250 000 | 200 000 |
| Конец второго года | 593 750 | 74 220 | 175 780 | 250 000 | 200 000 |
| Конец третьего года | 417 970 | 52 250 | 197 750 | 250 000 | 200 000 |
| Конец четвертого года | 220 220 | 29 780 | 220 220 | 250 000 | 200 000 |
| Конец пятого года | 0 | 0 | 0 | 0 | 200 000 |
| Итого | 250 000 | 1 000 000 | 1 250 000 | 1 000 000 |
Учет арендатора. В соответствии с графиком арендных платежей на счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи:
- Получены в долгосрочную финансовую аренду основные средства:
- Дебет счета «Долгосрочно арендуемые основные средства»;
- Кредит счета «Арендные обязательства» - 1 млн руб.
- Дебет счета «Расходы будущих периодов»;
- Кредит счета «Арендные обязательства» - 250 тыс. руб.
- В начале арендного срока начисляется в пользу арендодателя первый арендный платеж:
- Дебет счета «Арендные обязательства»;
- Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 250 тыс. руб.
- Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
- Кредит счета «Расчетный счет» - 250 тыс. руб.
- В конце первого года начисляются проценты, причитающиеся арендодателю:
- Дебет счета «Убытки»;
- Кредит счета «Расходы будущих периодов» - 93 750 тыс. руб. Такая проводка в суммах, определяемых графиком арендных платежей, проводится каждый год до полного погашения причитающейся арендодателю общей суммы процентов.
- Амортизационные отчисления по арендованным основным средствам отражаются ежегодно по дебету счета «Накладные расходы» в кредит счета «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств» - 200 тыс. руб.
- В начале второго года начисляется арендная плата в размере 250 тыс. руб. по дебету счета «Арендные обязательства» и кредиту счета «Расчетный счет».
Учет арендодателя. На счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи.
- Отражается договорная сумма арендных обязательств: Дебет счета «Арендные обязательства к поступлению» - 1,25 млн руб., Кредит счета «Оборудование к установке» - 1,0 млн руб., Кредит счета «Доходы будущих периодов» на 250 тыс. руб.
- В начале первого года аренды проводится начисление первого арендного платежа: Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета «Арендные обязательства к поступлению» - 250 тыс. руб. Поступление денег от арендатора: Дебет счета «Расчетный счет», Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 250 тыс. руб.
- В конце первого года проводится начисление первого платежа по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета «Доходы будущих периодов», Кредит счета «Прибыли» - 93 750 руб. В соответствии с графиком платежей аналогичные записи проводят ежегодно до полного погашения суммы процентов по арендному договору.
- В начале второго года начисляется второй арендный платеж по дебету счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета «Арендные обязательства к поступлению» - 250 тыс. руб., а в конце второго года начисляется второй платеж по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета
В таком же порядке отражаются данные в каждом году в течение
всего срока аренды.
Отражение операционной аренды. Арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.
В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.
Еще по теме ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ АРЕНДАТОРА:
- Международный стандарт финансовой отчетности № 34 "Про-межуточная финансовая отчетность" введен в действие с I января 1999 г.
- Международный стандарт финансовой отчетности № 27 " Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" вступил в силу с 1 января 1990 г.
- Международный стандарт финансовой отчетности № 7 "Отчеты о движении денежных средств" введен в действие для финансовой отчетности с 1 января 1994 г.
- Понятие финансовой отчетности. Пользователи финансовой отчетности и требования, предъявляемые к ней
- Международный стандарт финансовой отчетности № 1 "Представление финансовой отчетности"вступил в силу с 1 июля 1998 г., он заменил три стандарта, утвержденные в 1994 г.:
Учет договоров аренды регулируется стандартом МСФО (IAS) 17 “Leases”. Согласно ему аренда делится на две категории - финансовую и операционную. Как известно, на балансе арендатора признаются активы и обязательства, возникающие только в связи с договорами финансовой аренды. При этом порядок их учета в России существенно отличается от международного. Кроме того, само понятие финансовой аренды в РФ не совпадает с представленным в МСФО. Разберемся, как правильно учесть аренду и минимизировать осложнения при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в международный формат.
Международный формат
Чтобы понять порядок учета финансовой аренды согласно МСФО (IAS) 17, сначала необходимо разобраться с основными определениями, которые в нем даются.
Финансовая аренда – договор, по которому арендодатель за вознаграждение передает арендатору на согласованный срок право пользования активами. При этом происходит существенный перенос на арендатора рисков и выгод, связанных с активом, независимо от состояния юридического права собственности.
- по окончании договора аренды право владения активом переходит к арендатору;
- по окончании срока аренды арендатор имеет право приобрести арендованное имущество по цене значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки (такая возможность должна быть предусмотрена еще при заключении договора аренды);
- срок аренды составляет значительную часть времени экономической службы актива;
- дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора близка к справедливой цене актива;
- объект аренды настолько специфичен, что только арендатор может пользоваться им без существенных изменений.
Есть и другие критерии, которые указывают на то, что аренда является финансовой: арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора; арендатор имеет возможность продлить договор аренды с арендной платой значительно ниже рыночной; прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости ликвидационной суммы возложены на арендатора.
Любая иная аренда считается операционной.
Отечественный подход
В России понятие «финансовая аренда» (лизинг) несколько отличается от понятия «финансовая аренда» по системе МСФО. В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ лизинг – это «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга», а договор лизинга – «договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование». Соответственно лизинговая деятельность – «вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг». Таким образом, исходя из определения, данного в законе «О финансовой аренде (лизинге)», аренда является финансовой (то есть лизингом) в том случае, если арендодатель приобретает имущество специально по заказу арендатора, а не владеет этим имуществом до заключения договора. При этом о переходе основных рисков и выгод (а это главный критерий в МСФО) в российском определении лизинга не упоминается.
Таким образом, налицо различия в понимании термина «финансовая аренда» в России и за рубежом. Международные стандарты значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкуют понятие финансовой аренды. И довольно часто бывает так, что сделка признается финансовой арендой в соответствии с международными стандартами, но с точки зрения российского законодательства учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. А из этого следуют различия в учете арендованного имущества.
На чьем балансе «груз»?
Первый вопрос, который возникает при учете финансовой аренды: на чьем балансе учитывать арендованное средство – на балансе арендатора или арендодателя? В МСФО ответ на этот вопрос однозначен: учитывать нужно на балансе арендатора, поскольку именно ему переходят основные риски и выгоды по арендованному имуществу.
В соответствии с российским законодательством (см. п. 1 ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)») вопрос, у кого отражается арендуемое имущество, решается сторонами в договоре. Поэтому, чтобы при трансформации отчетности было меньше проблем, необходимо определить, является ли аренда финансовой с точки зрения МСФО (то есть переходят ли основные экономические риски и выгоды при передаче имущества в аренду арендатору). И если ответ на этот вопрос – положительный, то целесообразно указать в договоре, что имущество будет отражаться на балансе арендатора.
Далее в настоящей статье будет рассматриваться аренда, которая является финансовой и по российскому законодательству, и с точки зрения стандартов МСФО. То есть речь пойдет об аренде имущества, которое приобретается арендодателем непосредственно для совершения сделки и при которой основные риски и выгоды переходят к арендатору.
Забота арендатора
1. Первоначальное признание. Согласно принципу консерватизма в МСФО имущество на балансе арендатора отражают по наименьшей из двух величин: это либо справедливая стоимость объекта, либо дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе вмененной ставки. Если вмененную ставку определить невозможно, то нужно использовать расчетную ставку – рыночную процентную ставку на начало срока аренды.
При признании имущества арендатором у себя на балансе делается следующая проводка:
Дебет «Основные средства»
2. Учет расходов. Согласно МСФО расходы арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде.
Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете отсутствует. В результате в баланс попадает дисконтированная величина задолженности – справедливая стоимость имущества без учета размера причитающихся процентных выплат (проценты будут отражаться в составе расходов в отчете о прибыли и убытках).
В российском учете расходы на проценты не показывают отдельно – они являются частью арендного платежа. В результате при трансформации отчетности существенным корректировкам будут подвергаться отдельные разделы баланса и отчет о прибыли и убытках.
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного собственного имущества (МСФО 16. «Основные средства»; МСФО 38. «Нематериальные активы»). Если арендатор не уверен в том, что получит право собственности на актив, срок амортизации устанавливается как наименьший, исходя из cрока аренды или срока службы актива. Кроме того, компания применяет процедуры МСФО 36. «Обесценение активов к арендованным активам» так же, как и к собственным.
В РСБУ согласно статье 31 Закона о лизинге участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества.
Пример
Оборудование стоимостью 100 000 руб. передается на 4 года в финансовую аренду (с последующим переходом права собственности). Арендные платежи производятся ежегодно в начале года в размере 23 982 руб. всего на сумму 119 908 руб.
Арендатор не уверен, что по окончании срока аренды получит право собственности на оборудование. Срок службы актива – 7 лет.
Согласно МСФО (IAS) 17 срок амортизации устанавливается как наименьший из срока аренды и срока службы. В данном случае срок амортизации оборудования – 4 года.
Ставка финансового дохода – 10%.
В начале первого года у арендатора должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит «Обязательства по финансовой аренде»
Отражена финансовая аренда в учете;
Кредит «Денежные средства»
В конце первого года должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет «Обязательства по финансовой аренде»
Кредит «Денежные средства»
– оплачена инвестиционная часть платежа;
Дебет «Расходы по финансовой аренде»
Кредит «Денежные средства»
– оплачены финансовые расходы (расходы по процентам);
Дебет «Производство»
Кредит «Амортизация основных средств»
Согласно российским правилам учета, если по договору аренды имущество отражается на балансе арендатора, делаются следующие проводки:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства»
– отражена финансовая аренда в учете;
Дебет 76 субсчет «Арендные обязательства»
Кредит 76 субсчет «Расчеты по лизинговым платежам»
– начислен арендный платеж;
– оплачен арендный платеж;
Дебет 20 (23) «Основное (вспомогательное) производство»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
– начислена амортизация по арендованному имуществу.
Бремя арендодателя
1. Первоначальное признание. Так же, как и у арендатора, актив оценивается по наименьшей из двух величин: справедливая стоимость объекта или дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.
При первоначальном признании финансовой аренды делают следующие проводки:
Дебет «Доходы и расходы»
Кредит «Основные средства»
– передано имущество арендатору;
Дебет «Дебиторская задолженность по финансовой аренде»
Кредит «Доходы и расходы»
– отражена задолженность арендатора.
В российском учете дебиторскую задолженность отражают следующими проводками:
Кредит 01 «Основные средства»
Передано имущество арендатору;
Дебет 76 «Расчеты по лизинговым платежам»
– отражена задолженность арендатора;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит «Доходы будущих периодов»
– будущий финансовый доход.
2. Учет доходов. Финансовый арендный доход арендодателя признается в отчете о прибылях и убытках. Как и у арендатора, он состоит из дохода чистых инвестиций и финансового дохода. Согласно международным стандартам и арендодатель, и арендатор отражают финансовый доход (расход – у арендатора) на основании графика платежей в течение всего срока договора аренды. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Объем этой задолженности определяется в сумме чистых инвестиционных затрат.
В конце первого года аренды необходимо сделать следующие проводки:
Дебет «Денежные средства»
Кредит «Дебиторская задолженность по финансовой аренде»
– получена инвестиционная часть платежа;
Дебет «Доходы по финансовой аренде»
Кредит «Денежные средства»
– получен финансовый доход.
Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого года в соответствии с данными таблицы.
В российском учете, если имущество отражается на балансе арендатора, доход определяется как сумма арендных платежей по договору:
Дебет 76 «Задолженность по лизинговым платежам»
Кредит 51 «Денежные средства»
– получен арендный платеж.
Если в российском учете график платежей соответствует графику платежей по МСФО, то в конце первого года делается проводка:
Дебет 76 «Доходы будущих периодов»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
– получен арендный платеж.
Елена Полетаева, эксперт журнала "Расчет"
Учет финансовой аренды - это область одного из базовых отличий отечественной учетной практики от порядка ведения учета в соответствии с МСФО. Это отличие заключается в том, что необходимым условием признания того или иного актива является не объем прав на него, а возможность оценки будущих экономических выгод от его использования и наличия факта контроля. Его оценка по МСФО должна базироваться на профессиональном суждении о справедливой стоимости данного объекта учета. В случае с финансовой арендой порядок учета осложняется еще и рядом дополнительных условий, предусмотренных стандартом IAS 17. Разобраться в нюансах отражения в учете арендатора таких операций поможет статья М.Л. Пятова и И.А. Смирновой, СПбГУ.
Первоначальное признание (IAS 17)
На порядок учета арендных операций у арендатора оказывает влияние принцип приоритета содержания над формой. Если с юридической точки зрения договор аренды предоставляет арендатору возмездное право на использование актива, то с экономической точки зрения в ситуации с финансовой арендой арендатор приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды на протяжении большей части срока его экономической службы. При этом арендатор принимает на себя обязательство выплатить сумму, приблизительно равную на момент инициации аренды справедливой стоимости объекта, и соответствующие проценты.
Такая трактовка требует адекватного признания в учете арендатора соответствующих активов и обязательств, а на протяжении срока аренды - соответствующих расходов, то есть отражения арендованного имущества на балансе арендатора.
Стандарт (IAS 17) требует, чтобы в тех случаях, когда на момент инициации аренды она квалифицируется как финансовая, на начало срока аренды арендатор должен принять к учету объект аренды как материальный внеоборотный актив. В той же сумме в учете должно быть отражено обязательство по оплате права пользования данным объектом. Сумма, подлежащая признанию, представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент инициации аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка процента, подразумеваемая договором аренды. Это ставка дисконтирования, при которой на момент инициации аренды совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равна сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя. (Напомним, что если получение арендодателем остаточной стоимости не гарантировано или гарантировано связанной с ним стороной, то такая остаточная стоимость носит название негарантированной.) Очевидно, что оплачивая в форме периодических платежей право использования объекта аренды на протяжении практически всего срока его экономической службы, арендатор выплачивает сумму, превышающую справедливую стоимость объекта аренды, поскольку в арендную плату включается не только стоимость самого объекта, но и стоимость рассрочки оплаты, то есть проценты.
Величину ставки процента арендатор определяет путем подбора.
Так, например, на условиях финансовой аренды арендатор приобретает право на использование в течение трех лет объекта справедливой стоимостью 180 000 руб., обязуясь выплачивать в конце каждого полугодия по 35 000 руб. Используя финансовые таблицы приведенного аннуитета при числе периодов 6 и расчетном коэффициенте дисконтирования 5,143 (результат деления 180 000 на 35 000), можно получить приблизительное значение ставки дисконтирования, а именно близкое к 5 %. Подбирая более точное его значение, получим ставку дисконтирования в размере 4,59 %. При этом дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей точно совпадает со справедливой стоимостью объекта аренды. Однако во многих случаях определить ставку процента, подразумеваемую договором, бывает сложно. В частности, это может иметь место в случае, когда объект аренды должен быть возвращен арендодателю, но на момент инициации аренды обоснованно определить негарантированную остаточную стоимость арендатору не представляется возможным. В такой ситуации в качестве ставки дисконтирования принимается приростная ставка процента заимствования (для арендатора), то есть ставка процента, который арендатор оплачивал бы по другой аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то за основу расчета принимается ставка процента на момент инициации аренды, который арендатор должен был бы платить за привлечение средств на тот же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки данного объекта аренды.
Продолжая приведенный выше пример, отметим, что если арендатор может взять кредит в сумме 180 000 руб. на условиях периодического погашения в течение шести полугодий по полугодовой ставке процента, равной 5 %, то дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (при соответствующем коэффициенте дисконтирования - 5,0757) будет равна 35 000 x 5,0757 = 177 650 руб. Полученная величина оказалась ниже справедливой стоимости объекта аренды, поэтому именно она и представляет собой первоначальную стоимость объекта аренды и обязательства по аренде. Отметим, что если арендатор помимо арендных затрат несет дополнительные первоначальные затраты, допустим, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные дополнительные затраты увеличивают первоначальную стоимость арендованного имущества, но, естественно, не отражаются на величине обязательств по аренде, а создают новое обязательство.
В Стандарте особо подчеркивается, что если финансовая аренда не отражена в балансе арендатора должным образом, например, актив и обязательства показаны свернуто, то экономические ресурсы и обязательства организации окажутся заниженными. Тем самым искажается имущественное и финансовое положение организации.
Последующий учет объекта аренды (IAS 17)
После первоначального признания объект аренды и арендные обязательства отражаются в учете независимо друг от друга. Объект аренды учитывается точно так же, как собственное имущество, то есть относится к определенной группе амортизируемых активов. В Стандарте прямо указано, что амортизационная политика для арендованных амортизируемых объектов должна соответствовать той, которая применяется по отношению к собственным амортизируемым активам, а суммы амортизации следует рассчитывать в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
Однако срок амортизации, если нет обоснованной уверенности в том, что право собственности на объект по окончании срока аренды перейдет к арендатору, ограничивается сроком аренды. Таким образом, объект аренды должен быть полностью амортизирован в течение кратчайшего из двух сроков: аренды или полезной службы. Например, если объект аренды принят к учету по первоначальной стоимости 177 650 руб., а срок аренды составляет три года и если этот срок не выше срока полезной службы, то его следует амортизировать в течение 3-х лет. При условии равномерной амортизации годовая сумма амортизационных затрат, равная 59 217 руб., будет отнесена на расходы отчетного периода или капитализирована в стоимости другого актива. Если объект был взят в аренду в начале года, то в балансе он будет отражен по остаточной стоимости на конец первого года в сумме 118 433 руб., на конец второго года - 59 216 руб., а в течение последнего года аренды он будет полностью амортизирован.
Кроме того, МСФО (IAS) 17 "Аренда" прямо отсылает составителя бухгалтерской финансовой отчетности к требованиям МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" для того, чтобы определить, не обесценился ли актив.
Последующий учет обязательств по аренде (IAS 17)
Величина принятого к учету обязательства по аренде изменяется по мере течения срока аренды и в связи арендными платежами. По экономическому содержанию обязательства по минимальным арендным платежам (МАП) имеют две составляющие - обязательства по основной сумме долга и обязательства по процентам. Возвращаясь к приведенному выше примеру, отметим, что первоначальная стоимость обязательства в размере 177 650 руб. представляет собой остаток по основной сумме долга, то есть процентных затрат не включает, так как на момент признания фактический срок заимствования равен нулю. Процентные затраты увеличивают обязательство и начисляются по крайней мере к моменту платежа и на отчетную дату, а каждый арендный платеж сокращает принятое обязательство как по процентам, начисленным на остаток обязательства к моменту платежа, так и на часть основной суммы долга.
Так, к моменту платежа по аренде обязательство в рассматриваемом примере должно быть увеличено на сумму процентов по полугодовой ставке 5 %, то есть на 8 883 руб. На конец первого полугодия аренды первым арендным платежом в размере 35 000 руб. будет погашен начисленный процент и часть основной суммы долга (35 000 - 8 883 = 26 117 руб.). Таким образом, будет удовлетворено требование Стандарта о том, что минимальные арендные платежи должны быть распределены между финансовыми (процентными) выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства по основной сумме долга. В течение всего срока аренды арендатор выплатит 210 000 руб. (6 раз по 35 000 руб.), из которых на погашение основной суммы долга пойдет 177 650 руб., а на оплату процентов, соответственно, - 32 350 руб.
МСФО (IAS) 17 "Аренда" строго указывает, что финансовые расходы должны быть распределены по отчетным периодам в течение срока аренды так, чтобы они соответствовали постоянной периодической ставке процента на остаток обязательства. (При этом вся условная арендная плата относится на расходы периода их возникновения.)
Если в нашем примере ставка процента принята равной 5 %, то движение обязательства по полугодиям будет выглядеть следующим образом:
Полугодие |
Размер обязательства на начало полугодия |
Процент (5 %) |
Размер платежа |
Размер обязательства на конец полугодия |
Итого |
Обязательство на конец каждого полугодия представляет собой остаток по основной сумме долга, равный дисконтированной (в нашем примере по полугодовой ставке 5 %) стоимости оставшихся минимальных арендных платежей. Совокупные процентные расходы в размере 32 350 руб. распределены по отчетным полугодиям таким образом, что их величина падает по мере сокращения обязательства, так как их значение определяется постоянной ставкой (5 %), применяемой к сокращаемой платежами сумме долга.
Стандарт требует, чтобы обязательства в балансе отражались с разделением на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в отчетности на конец первого полугодия из совокупного обязательства в размере 151 533 руб. часть следует отнести к краткосрочным. Принимая во внимание, что в течение 12 месяцев с отчетной даты данное обязательство будет погашаться двумя платежами, следует из суммы этих платежей выделить оплату основой суммы долга, так как проценты в отчетном обязательстве пока не признаны. Таким образом, краткосрочная часть обязательства на конец первого полугодия будет равна
35 000 x 2 - (7 577 + 6 205) = 56 218 руб.
Отсюда долгосрочная часть обязательства на конец первого полугодия буде равна 95 315 руб. (151 533 - 56 218).
Отметим, что расчет краткосрочной части долга будет несколько отличаться в том случае, если арендные платежи делаются в начале процентного периода, поскольку остаток обязательства по аренде будет включать начисленные проценты. Тем не менее, в любом случае эта величина может быть определена по таблице движения обязательства как размер обязательства по основной сумме долга, который останется непогашенным через 12 месяцев, то есть к концу третьего полугодия аренды. Стандарт допускает, чтобы арендатор на практике при распределении финансовых затрат по отчетным периодам срока аренды использовал упрощенные методы расчетов. Например, можно применить метод суммы чисел периодов, содержащих процентный платеж. В рассмотренном выше примере таких периодов шесть. Так как аренда оплачивается в конце каждого из шести полугодий, каждый платеж в размере 35 000 руб. содержит убывающую процентную составляющую. Сумма чисел платежей определяется по формуле арифметической прогрессии (в примере - от 1 до 6) и равна 21. Таким образом, величина процентных затрат будет равномерно уменьшаться с шагом 1/21 от суммы всех процентных затрат. Наибольший вес имеют процентные затраты первого полугодия (6/21), наименьший - последнего (1/21). Распределение всех затрат (32 350 руб.) по полугодиям будет выглядеть так:
Следует обратить внимание на то, что совокупные расходы арендатора в связи с арендой отличаются от суммы арендной платы, например, за первое полугодие они составят: 8 883 (проценты) + 59 217 / 2 (амортизация) = 38 491,5 руб., что выше 35 000 руб.
За последнее полугодие: 1 665 (проценты) + 59 216 / 2 (амортизация) = 31 273 руб., что ниже 35 000 руб. Очевидно, что арендная плата, которая остается равномерной, будучи признанной расходами отчетного периода, исказила бы реальные расходы организации, которые определяются наличием у нее амортизируемого имущества, а также рассрочкой платежа за это имущество.
Раскрытие информации арендатором (IAS 38)
Поскольку обязательства по аренде относятся к разряду финансовых обязательств, на них распространяются требовании МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Самим объектам аренды в отчетности должна быть дана характеристика, исходя из указаний МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IAS) 41 "Биологические активы". Кроме того, арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:
- базу определения величины условной арендной платы;
- наличие и условия исполнения прав на продление аренды или выкуп объекта аренды, а также оговорок о скользящих ценах;
- ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.
Перечень информации, которую арендатор может и должен раскрыть в отчетности, не является закрытым. Любые существенные сведения, которые помогут пользователю бухгалтерской отчетности лучше понять особенности заключенных договоров аренды, их возможное будущее развитие, должны быть представлены в пояснениях к балансу.
По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковым.
В связи с этим МСФО 17 требует отражать финансовую аренду в балансе в качестве актива и обязательства на начало срока аренды в сумме, равной справедливой стоимости актива либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. При этом в начале срока аренды актив и обязательство признаются равными суммами.
При расчете приведенной стоимости в качестве коэффициента дисконтирования используется процентная ставка, определяемая в договоре аренды. При невозможности ее определить исходя из условий договора, используется приростная ставка процента на заемный капитал, то есть ставка, которую пришлось бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок, под то же обеспечение, в объеме, необходимом для покупки актива, аналогичного арендуемому.
С течением времени актив будет амортизироваться, а обязательство по аренде уменьшаться по мере выплат арендодателю. Заметим, что в МСФО выплаты арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода, то есть неравномерно. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете нарушается.
При операционной аренде арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.
В российском учете (РСБУ) арендованное имущество будет отражено в балансе арендатора не по справедливой стоимости, а в сумме обязательств по аренде, которые могут быть существенно выше. Таким образом, МСФО в отличие от РСБУ более объективно отражают стоимость арендованного актива. А, учитывая, что и в российских правилах, и в международных стандартах предусмотрено начисление амортизации исходя из срока полезного использования, то и в отчете о прибылях и убытках МСФО будет более объективно показывать получение экономических выгод от актива, ведь амортизация будет вычисляться от его справедливой стоимости.
Основная сложность в том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных данных о справедливой стоимости арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал, то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трёх лет, предоставив в обеспечение основное средство. В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть представлен только график арендных платежей. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете - с выделением двух составных частей платежа арендатора. В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.
Рассмотрим теперь отражение финансовой аренды собственником (арендодателем ) имущества. Арендодатель, согласно МСФО, должен признавать в балансе активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность. Она равна минимальным арендным платежам и причитающейся негарантированной остаточной стоимости арендованного актива за минусом полученного финансового дохода. Иными словами, у арендодателя на момент заключения договора аренды переданные активы отражаются по справедливой стоимости либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. Доходы от операций финансовой аренды признаются, основываясь на графике платежей.
В отчетности арендодателя передача актива признается в начале срока аренды как реализация в соответствии с политикой, применяемой к продажам аналогичных активов.
Таким образом, у арендодателя при финансовой аренде возникает два вида доходов: прибыль или убыток как от простой продажи, и финансовый доход на протяжении срока аренды. При этом прибыль либо убыток образуются в зависимости от разницы между себестоимостью продажи и выручкой от нее. Первая равна балансовой стоимости арендованного актива за минусом негарантированной остаточной суммы. Вторая - справедливой стоимости либо, как уже говорили, минимальным арендным платежам.
Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течение всего срока аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется доказанная система признания арендного дохода, более соответствующая реальному уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применять ее, но с обязательным указанием этого в примечаниях к финансовой отчетности. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например, обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно.
Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым в операционную аренду, либо списываются в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и получения арендного дохода.
Организация систематически проверяет стоимость сданного в аренду имущества и его соответствия балансовой стоимости, если нужно, то и переоценивает его, как предусмотрено для любых других объектов имущества, машин и оборудования.
В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет; условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде; финансовый доход будущих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества: первоначальную балансовую стоимость арендного имущества, накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов.
Продажа с обратной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего взаимозависима от продажной цены, поскольку это -- результат одной операции.
Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавца-арендатора превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендованного имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов.
При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором совершена сделка. При операционной аренде любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, то проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.
Согласно российским стандартам (РСБУ) передача имущества в аренду на баланс арендатору отражается у арендодателя в отчете о прибылях и убытках как реализация и прочее выбытие основных средств на сумму задолженности по лизинговым платежам, указанной в договоре, с одновременным признанием затрат. Они списываются со счета «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» на стоимость лизингового имущества. Полученная разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью сдаваемого имущества отражается как доходы будущих периодов.
Причитающаяся сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете «Доходы будущих периодов» сокращается, превращаясь постепенно в доходы отчетного периода.
Таким образом, в РСБУ сразу признается в балансе доход, полученный арендодателем от предоставления имущества в лизинг и часть этого дохода в отчете о прибылях и убытках по мере поступления арендных платежей. В МСФО же рассматривается доход от предоставления имущества в финансовую аренду как доход от предоставленных займов, что по экономической сути более правильно.
Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартов. Так же как и в РФ, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.
В случает финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются.
По мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17.
В российских и международных стандартах также различается не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей.
В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду). В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.
В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме всех расходов. В этой же сумме будет отражена кредиторская задолженность по лизинговым платежам.
Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.
Аналогично возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя.
По МСФО 17 арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.
В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли.
Сравнительный анализ российских правил учета аренды и положений Международных стандартов финансовой отчетности выявляет значительные несоответствия национальной и международной практики учета аренды. В свете осуществляемого реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, имеющего своей целью гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности в соответствии с общемировыми тенденциями, очевидной становится необходимость разработки нового национального стандарта, регулирующего правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов, позволяющей пользователям отчетности делать правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения. Основой данного стандарта должно быть разделение аренды на два вида в соответствии с экономической сущностью арендной операции .
Все права защищены. Материалы этого сайта могут быть использованы только со ссылкой на данный сайт